Administracinė byla Nr. eA-2198-575/2021
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02333-2020-8
Procesinio sprendimo kategorija 12.15.7
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
NUTARTIS
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2021 m. liepos 21 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Arūno Sutkevičiaus,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Šilutės vėjo parkas 2“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. spalio 13 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Šilutės vėjo parkas 2“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
nustatė:
I.
1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Šilutės vėjo parkas 2“ (toliau – ir Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu ir prašė: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI, Inspekcija) 2020 m. kovo 19 d. sprendimą Nr. 331-55672 „Grąžinti (įskaityti) permoką (skirtumą) ar nepagrįstai išieškotas sumas“ (toliau – ir VMI Sprendimas); 2) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos (toliau – Komisija) 2020 m. birželio 15 d. sprendimą Nr. S-107(7-84/2020) „Dėl UAB „Šilutės vėjo parkas 2“ skundo“ (toliau – ir Komisijos Sprendimas); 3) įpareigoti VMI UAB „Šilutės vėjo parkas 2“ naudai sumokėti palūkanas už laiku negrąžintą (neįskaitytą) pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) permoką (skirtumą); 4) priteisti iš VMI UAB „Šilutės vėjo parkas 2“ naudai bylinėjimosi išlaidas.
2. Pareiškėjas paaiškino, kad Bendrovė užsiima vėjo jėgainių vystymo veikla. Ši veikla yra specifinė ta prasme, kad iš anksto nėra galimybės tinkamai numatyti, kada toks juridinis asmuo pradės realiai vykdyti veiklą ir savarankiškai generuoti su šia veikla susijusias pajamas. Bendrovė buvo įsteigta 2013 m. gruodžio 31 d. Iš pradžių buvo planuota, kad Bendrovė iš savo veiklos pajamas pradės gauti anksčiau (apie 2018 – 2019 m.), tačiau dėl tam tikrų objektyvių priežasčių prognozės nepasitvirtino ir veiklos pradžia buvo nukelta į ateitį.
3. Pareiškėjas nurodė, kad VMI įstatymų nustatyta tvarka ir terminais pateikė visas PVM deklaracijas (forma FR0600) už laikotarpį, kada susidarė permoka, t. y. nuo 2015 m. balandžio 1 d. iki 2016 m. vasario 1 d. Šių PVM deklaracijų 36 laukelyje su minuso ženklu nurodydavo Bendrovei iš biudžeto grąžintiną permoką. Bendrovė, pateikusi PVM deklaracijas, papildomai 2019 m. vasario 5 d. kreipėsi į VMI, pateikdama prašymą dėl tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo laikotarpiu iki 2018 m. gruodžio 31 d. VMI sugeneravus tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo aktą buvo susisteminti Bendrovės teiktų PVM deklaracijų 36 laukelyje nurodyti duomenys, susiję su Bendrovei priklausančiu ir iš biudžeto lėšų grąžintinu PVM skirtumu (įskaitant ir permoka). Gavusi šiuos duomenis, Bendrovė turėjo galimybę juos sugretinti su savo buhalterinėje apskaitoje įvestais duomenimis ir padaryti galutinę išvadą dėl tikslaus grąžintinos arba įskaitytinos permokos dydžio.
4. Pareiškėjas paaiškino, kad tikėjosi, jog tokiu būdu aiškiai ir nedviprasmiškai VMI išreiškia savo valią permoką susigrąžinti ar įskaityti, kaip tai nustatyta Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 87 straipsnio 13 dalyje. Permokos dydis Bendrovei yra itin reikšmingas. Kaip matyti iš Bendrovės pelno (nuostolių) ataskaitų, Bendrovė negeneruoja pardavimo pajamų. Dėl to nėra pagrindo teigti, kad Bendrovė galėjo neišreikšti savo valios dėl jos veiklai itin reikšmingo dydžio permokos susigrąžinimo ar įskaitymo. Pirminis Bendrovės lūkestis buvo toks, kad pradėjusi generuoti pajamas iš veiklos, ji turės galimybę valstybės biudžetui mokėtiną PVM įskaityti su turima permoka. Dėl šios priežasties tam tikrą laiką neteikė prašymo dėl permokos sugrąžinimo, kadangi tikėjosi, kad uždirbus pajamas ir atsiradus mokėtinam PVM turimą permoką pavyks įskaityti. Tokiu būdu buvo siekta išvengti papildomos administracinės naštos, kuri kiltų tuo atveju, jeigu permoką reikėtų susigrąžinti, o susigrąžinus daryti papildomą veiksmą į valstybės biudžetą sumokant PVM. Nepasitvirtinus pirminėms prognozėms dėl Bendrovės veiklos pradžios ir veiklos pradžią perkėlus į ateitį, tapo objektyviai neįmanoma valstybės biudžetui mokėtiną PVM įskaityti su turima permoka. Dėl to Bendrovė 2020 m. sausio 20 d. VMI pateikė prašymą grąžinti 143 626 Eur PVM skirtumą už mokestinį laikotarpį, kuris prasidėjo 2015 m. balandžio 1 d., o baigėsi – 2019 m. gruodžio 31 d. Dalis prašomos grąžinti sumos (t. y. permoka) susidarė laikotarpiu nuo 2015 m. balandžio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d., o likusi dalis (t. y. 93 812 Eur) – laikotarpiu nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2020 m. sausio 1 d.
5. Pareiškėjas teigė, kad 2020 m. vasario 17 d. VMI pateikė papildomus paaiškinimus, kuriuose nurodė, jog dar iki prašymo pateikimo dienos atliko veiksmus, kurie išreiškė jo valią permoką susigrąžinti ar įskaityti, su kuriais siejama senaties termino skaičiavimo pradžia pagal MAĮ 87 straipsnio 13 dalį. Prie prašymo buvo pridėti ir šias aplinkybes pagrindžiantys įrodymai, pavyzdžiui, 2019 m. vasario 5 d. tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo aktas.
6. VMI 2020 m. kovo 19 d. priėmė sprendimą, kuriuo nusprendė grąžinti tik dalį prašomos grąžinti sumos, t. y. 93 812 Eur, susidariusios už laikotarpį nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2020 m. sausio 1 d., o likusios sumos, t. y. permokos, susidariusios už laikotarpį nuo 2015 m. balandžio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d. nuspręsta negrąžinti. Inspekcija sprendime nurodė, kad permoka negrąžinama dėl to, kad suėjęs MAĮ 87 straipsnio13 dalyje nustatytas permokos grąžinimo senaties terminas ir nėra įrodymų, kurie pagrįstų, jog Bendrovė savo valią susigrąžinti ar įskaityti permoką išreiškė anksčiau, t. y. prieš prašymo pateikimą. Tokios pat pozicijos laikėsi ir ginčą išnagrinėjusi Komisija.
7. Pareiškėjas teigė, kad ginčas yra kilęs dėl skirtingai vertinamų MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostatų, ypač identifikuojant atskaitos tašką, nuo kurio turėjo būti skaičiuojamas minėtoje teisės normoje nustatytas senaties terminas permokos grąžinimo atžvilgiu.
8. VMI ir Komisija nepagrįstai susiaurino MAĮ 87 straipsnio 13 dalies taikymo sritį ir laikė, kad tik prašymo pateikimas (bet ne koks nors kitas mokesčių mokėtojo atliktas veiksmas) gali liudyti apie mokesčio mokėtojo siekį sugrąžinti ar įskaityti mokesčio permoką. Atsižvelgiant į lingvistinį MAĮ 87 straipsnio 13 dalies aiškinimą, tokia interpretacija nėra teisinga (įstatymų leidėjas prašymo pateikimą ir kitų veiksmų, liudijančių apie mokesčio mokėtojo siekį susigrąžinti ar įskaityti mokesčio permoką, atlikimą minėtoje teisės normoje aiškiai atskyrė, todėl nėra pagrindo jų sutapatinti).
9. Atsižvelgiant į Bendrovės pateiktų PVM deklaracijų turinį, taip pat sistemiškai vertinant MAĮ 87 straipsnio 13 dalies ir MAĮ 2 straipsnio 8 dalies (pastarojoje teisės normoje pateikiamas mokesčio deklaracijos apibrėžimas, kuriame nurodoma, kad mokesčio deklaracijoje atsispindi ne tik duomenys dėl mokesčių mokėtojo apskaičiuotos sumos, tačiau taip pat ir kiti duomenys, pavyzdžiui, informacija apie mokesčio skirtumą) pareiškėjas padarė išvadą, kad vien tik PVM deklaracijų pateikimas VMI, kai 36 laukelyje buvo įvardijamas iš valstybės biudžeto bendrovei grąžintinas PVM skirtumas, liudija apie siekį permoką susigrąžinti ar įskaityti.
10. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktikoje nurodoma, kad vien tik deklaracijos, kurioje nurodomas mokesčio skirtumas, pateikimas Inspekcijai reiškia mokesčio mokėtojo valios išraišką dėl mokesčio skirtumo susigrąžinimo ar įskaitymo. Kadangi tokia teismų praktika nėra pakeista, PVM deklaracijas teikdama Bendrovė turėjo pagrįstą lūkestį tikėtis, kad PVM deklaracijų pateikimas bus vertinamas kaip jos siekis permoką susigrąžinti ar įskaityti. Pareiškėjas teigė, kad šiuo konkrečiu atveju be PVM deklaracijų pateikimo Bendrovė atliko ir dar vieną papildomą veiksmą, kuris išreiškė jos valią susigrąžinti ar įskaityti permoką, t. y. suderino mokestinių prievolių likučius, kas tik dar labiau sustiprina jos poziciją šiame ginče.
11. Šiuo konkrečiu atveju VMI nevertino ne tik Bendrovės veiksmų, kurie liudijo jos valią susigrąžinti permoką, tačiau taip pat neatsižvelgė ir į kitas reikšmingas aplinkybes (pavyzdžiui, vykdomos veiklos specifiką ir jos objektyvias galimybes permoką įskaityti su valstybės biudžetui mokėtinu PVM), į kurias privalėjo atsižvelgti. Pareiškėjo vertinimu, specifinis veiklos pobūdis negali tapti priežastimi, kuri pablogintų jo mokestinę poziciją taip, kad būtų eliminuota galimybė Bendrovės veiklai reikšmingo dydžio permoką įskaityti su į valstybės biudžetą mokėtinu PVM ar, juo labiau, nesant sąlygų įskaityti, būtų paneigta bendrovės teisė permoką susigrąžinti.
12. Pripažinus MAĮ 87 straipsnio 13 dalies minimą senaties pradžios atskaitos tašką 2019 m. vasario 5 d. (tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas), Bendrovės teisė susigrąžinti permoką senaties pagrindu už laikotarpį nuo 2015 m. balandžio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d., atsižvelgiant į tai, kad šiems santykiams taikoma iki 2020 m. sausio 1 d. galiojusi MAĮ 68 straipsnio 1 dalies redakcija, negalėjo būti paneigta.
13. 2018 m. birželio 28 d. priimto MAĮ pakeitimo įstatymo Nr. XIII-1329 (toliau – Pakeitimo įstatymas) 10 straipsnio 6 dalyje nustatytas pereinamasis laikotarpis taikomas ne tik 68 straipsnio, reglamentuojančio mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį, tačiau taip pat ir 87 straipsnio 13 dalies, reglamentuojančios mokesčių permokos įskaitymo ir grąžinimo senatį, atžvilgiu. Atsižvelgiant į tai, kad permokos grąžinimo ir įskaitymo procedūra (PVM deklaracijų pateikimas ir tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas) buvo pradėta iki 2020 m. sausio 1 d., ši konkreti situacija patenka į Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje nustatytą pereinamąjį laikotarpį, dėl ko šiam ginčui turėtų būti taikomas einamųjų ir prieš tai ėjusių 5 kalendorinių metų permokos grąžinimo ar įskaitymo senaties terminas.
14. Dėl specifinės Bendrovės veiklos nesant galimybės Bendrovės į valstybės biudžetą mokėtino PVM įskaityti su permoka, skundžiamais sprendimais buvo atsisakyta grąžinti jos veiklai itin reikšmingo dydžio permoką. Tokia situacija yra nesąžininga ir neteisinga Bendrovės, kaip mokesčių mokėtojos, atžvilgiu, kadangi pažeidė viešojo administravimo principus: teisėtų lūkesčių; apmokestinimo aiškumo; teisėtumo; protingumo ir teisingumo.
16. Atsakovas nurodė, kad sutinka su Komisijos vertinimu, jog pareiškėjo nurodomi veiksmai (mėnesinis PVM deklaracijų teikimas, mokestinių prievolių likučių suderinimas) ginčo situacijoje yra veiksmai, kurie parodo mokesčių mokėtojo žinojimą apie turimą mokesčio permoką, tačiau jie negali būti laikomi veiksmais, kuriais buvo siekta mokesčio permoką (skirtumą) susigrąžinti, o pareiškėjo nuoroda į LVAT praktikos nuostatas bei pozicija, kad VMI nukrypo nuo suformuotos teismų praktikos nuostatų, nėra pagrįsta.
17. Tokiu teisiniu reglamentavimu įstatymų leidėjas siekia sudaryti sąlygas mokėtojui pasinaudoti teise susigrąžinti permoką net ir tais atvejais, kai savo žinojimo apie turimą mokesčio permoką (skirtumą) ir siekio susigrąžinti mokesčio permoką mokėtojas neįformina teisės aktų nustatyta tvarka pateikiant nustatytos formos prašymą, o atlieka kitus, su teisės susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą) įgyvendinimu susijusius veiksmus, kurie yra atliekami anksčiau, nei prašymo pateikimas ir atliekamų veiksmų tikslas yra būtent permokos grąžinimas.
18. Komisijos vertinimu, atsižvelgiant į šio veiksmo atlikimo tikslą bei tai, jog mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra yra atskira administracinė procedūra, vykdoma per tam tikrą įstatyme nustatytą terminą, tokiu veiksmu negali būti laikomi veiksmai, kurių atlikimas savaime neįpareigoja mokesčio administratoriaus spręsti mokesčio permokos grąžinimo klausimo ir nėra susijęs su šios procedūros inicijavimu.
19. Atsakovas nurodė, kad mokestiniai santykiai yra reglamentuojami viešosios teisės normomis, kurios aiškinamos siaurai, nes tiek mokesčių administratoriaus, tiek mokėtojo atliekamos administracinės procedūros mokesčių administravimo srityje yra griežtai reglamentuotos, o savo veiksmus mokesčių administratorius įformina sprendimais ir kitais dokumentais, kurių formas ir užpildymo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius (MAĮ 34 str.), todėl plečiamas MAĮ nuostatų aiškinimas yra neleistinas, MAĮ 87 straipsnio 5 dalies ir Mokesčių mokėtojo permokos (skirtumo) ar nepagrįstai išieškotų sumų grąžinimo (įskaitymo) taisyklių, patvirtintų VMI viršininko 2004 m. gruodžio 7 d. įsakymu Nr. VA-186 (toliau – Taisyklės) nuostatos numato, jog mokesčių mokėtojo teisė susigrąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) yra realizuojama pateikus nustatytos formos prašymą (tokios pozicijos laikosi ir LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-556-2747-11). Išskyrus Taisyklėse nustatytus konkrečius atvejus, kai mokesčio permoka (skirtumas) įskaitomi arba grąžinami be mokesčių mokėtojo prašymo (pavyzdžiui, kai metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje mokesčių mokėtojas nurodo kredito įstaigoje esančią sąskaitą, į kurią jis pageidauja susigrąžinti mokesčio apskaičiavimo dokumente apskaičiuotą permoką, Taisyklių 9.3.1 p.) ar mokesčių administratoriaus iniciatyva. Todėl tai, jog ginčo atveju pareiškėjas, vykdydamas Pridėtines vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 77 straipsnio 1 dalies 3 punkto reikalavimus, kas mėnesį teikė PVM deklaracijas ir jose deklaravo grąžintiną iš biudžeto PVM sumą (PVM skirtumą), nesudaro pagrindo šių veiksmų atlikimo pripažinti veiksmais, kuriais siekta susigrąžinti mokesčio permoką. Tokios pat išvados darytinos ir dėl pareiškėjo VMI pateikto 2019 m. vasario 5 d. mokestinių prievolių likučių suderinimo akto, kuriame nurodyti pareiškėjo mokestinių prievolių 2018 m. gruodžio 31 d. likučiai. Minėtu dokumentu yra įforminama mokesčių mokėtojo atsiskaitymo su valstybės ir savivaldybių biudžetais, kitais fondais būklė, jo turimos nepriemokos ar permokos.
20. Nurodė, kad atsižvelgiant į tai, Komisijos nuomone, PVM deklaracijų teikimas su grąžintina PVM suma, kaip ir mokestinių prievolių likučių suderinimo akto patvirtinimas, nelaikytini veiksmais, liudijančiais, kad pareiškėjas siekia susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą). Šių veiksmų atlikimas susijęs su mokesčių mokėtojo įprastiniais veiksmais vykdant veiklą ir laikantis teisės aktų reikalavimų dėl deklaracijų teikimo ir kitų veiksmų atlikimo, bet ne su siekiu pradėti, inicijuoti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūrą. Vien tik šių veiksmų atlikimas pareiškėjui jokiu būdu neišreiškus valios dėl tolesnio deklaruoto PVM skirtumo likimo, neįpareigoja mokesčių administratoriaus šių dokumentų (veiksmų) pagrindu spręsti turimos mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo klausimo ir per MAĮ 87 straipsnyje nustatytą terminą priimti dėl to sprendimą.
21. Komisija nurodė, kad tai, jog šiais veiksmais nebuvo siekiama grąžintis PVM permoką, patvirtina ir pačio pareiškėjo skunde išdėstyta pozicija dėl to, kad jis turimą mokesčio permoką buvo numatęs naudoti tik pradėjus vykdyti veiklą, iš turimos permokos dengdamas atsiradusius mokėtinus mokesčius. Todėl, Komisijos vertinimu, ginčo situacijoje nepateikus įrodymų, kad pareiškėjas iki 2020 m. sausio 20 d. prašymo grąžinti mokesčio permoką pateikimo atliko veiksmus, kuriais patvirtino ne tik savo žinojimą apie permokos buvimą, bet ir siekį ją susigrąžinti, kitaip vertinti Inspekcijos nustatytas aplinkybes nėra pagrindo. Komisija neturi pagrindo pagrįsta pripažinti pareiškėjo poziciją dėl siaurinamojo MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostatų aiškinimo ir taikymo, nes VMI mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūros metu kreipėsi į pareiškėją dėl įrodymų apie veiksmus, kuriuos jis galimai atliko siekdamas susigrąžinti mokesčio permoką iki 2020 m. sausio 20 d. prašymo pateikimo, todėl teigti, jog galimą permokos grąžinimą Inspekcija sieja tik su nustatytos formos prašymo pateikimu, nėra pagrindo. Tai, kad pareiškėjo nurodytų veiksmų VMI nepripažino atitinkančiais veiksmų, kuriais siekiama susigrąžinti permoką, kriterijų, nepagrindžia pareiškėjo pozicijos dėl siaurinamojo įstatymo nuostatų aiškinimo ir taikymo.
22. Atsakovas teigė, kad pareiškėjo atžvilgiu nėra pagrindo taikyti iki 2019 m. gruodžio 31 d. galiojusių MAĮ 68 straipsnio nuostatų, nes, pirma, jos taikytinos tik iki naujojo įstatymo įsigalimo prasidėjusioms mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) procedūroms, o ginčo atveju vyko kita, mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra, jos vykdymo nesiejant su mokesčio apskaičiavimo ar perskaičiavimo (mokestinio patikrinimo) veiksmais. Antra, pareiškėjo mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra prasidėjo 2020 m. sausio 20 d. pareiškėjui pateikus nustatytos formos prašymą grąžinti mokesčio permoką (skirtumą), nes kiti pareiškėjo skunde nurodomi veiksmai nepripažintini mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūros dalimi, nes jie, nors ir patvirtina tai, jog pareiškėjui buvo žinoma jo turėtos PVM permokos (skirtumo) apimtis, tačiau veiksmais nebuvo siekta ją grąžinti, o pats savaime šių veiksmų atlikimas nesudarė pagrindo VMI spręsti ir priimti sprendimą dėl permokos grąžinimo.
23. Atsakovas nurodė, kad atidėtas teisės normų įsigaliojimo laikotarpis (apie 1,5 m.) yra pakankamas mokesčių mokėtojui susipažinti su pasikeitusiomis teisės normomis ir spręsti dėl konkrečių administracinių procedūrų inicijavimo tiek galiojant senajai MAĮ 87 straipsnio 13 dalies redakcijai, tiek naujajai, todėl ginčo situacijoje nėra pagrindo išvadai, kad buvo pažeistas apmokestinimo aiškumo ar teisėtų lūkesčių principas. Manė, kad byloje nėra pagrindo pripažinti, jog buvo nukrypta nuo teismo praktikos ar ji galėjo suklaidinti pareiškėją. Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 15 straipsnio 1 dalį vienodą administracinių teismų praktiką aiškinant ir taikant įstatymus bei kitus teisės aktus formuoja LVAT, o minėto straipsnio 3 dalyje numatyta, kad į LVAT sprendimuose ir nutartyse pateikiamus įstatymų ir kitų teisės aktų taikymo išaiškinimus atsižvelgia valstybės ir kitos institucijos, kiti asmenys, taikydami tuos pačius įstatymus ir kitus teisės aktus, tačiau suformuotos teisės normos aiškinimo taisyklės gali būti taikomos tik esant tapačioms faktinėms aplinkybėms. Ginčo atveju nėra pagrindo remtis pareiškėjo minimos LVAT bylose nuostatomis, nes ji neatitinka pareiškėjo ginčo faktinių aplinkybių, be to, bylos kontekste vertinant pareiškėjo kiekvieną mėnesį teikiamas deklaracijas, jų teikimas nevertintinas, kaip veiksmas, kuriuo siekiama realizuoti teisę susigrąžinti mokesčio permoką.
24. Teigė, kad pareiškėjas skunde akcentuoja savo veiklos pobūdį, tai, jog jam nepavyko pradėti jos vykdyti, todėl jis neįgyvendino savo ketinimų mokesčio permoką įskaityti mokėtinoms sumoms padengti, o atsisakius grąžinti dalį mokesčio permokos (skirtumo) pažeidžiami teisingumo ir protingumo principai. Pažymėjo, kad MAĮ 87 straipsnyje nustatyta mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra yra taikoma visiems ūkio subjektams, nepriklausomai nuo veiklos pobūdžio (išskyrus konkrečiai įstatyme numatytus atvejus). Teisė susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą) yra realizuojama laikantis MAĮ ir Taisyklėse nustatytos tvarkos, todėl skunde nurodomos aplinkybės dėl veiklos pobūdžio ir kitų aplinkybių nesudaro pagrindo išvadai, kad buvo pažeisti teisingumo ir protingumo principai.
II.
25. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. spalio 13 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
26. Teismas nustatė, kad byloje ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimo dalies, kuria VMI atsisakė grąžinti pareiškėjui dalį PVM skirtumo, ir Komisijos sprendimo, kuriuo buvo patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria atsisakyta pareiškėjui grąžinti dalį PVM permokos, teisėtumo ir pagrįstumo.
27. Teismas visų pirma nurodė, kad MAĮ (2020 m. sausio 1 d. redakcija) 87 straipsnio 13 dalyje nustatyta, jog jei atitinkamame mokesčio įstatyme nenustatyta kitaip, mokesčio permoka gali būti grąžinta (įskaityta), jeigu ji susidarė ne anksčiau kaip per atitinkamą šio Įstatymo 68 straipsnyje nurodytą mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą, – skaičiuojama atgal nuo įskaitymo dienos, kai įskaitymas atliekamas mokesčių administratoriaus iniciatyva be atskiro mokesčių mokėtojo prašymo, o kai yra mokesčių mokėtojo prašymas, – skaičiuojama atgal nuo šio prašymo pateikimo dienos. Jei iki prašymo pateikimo mokesčių mokėtojas atlieka veiksmą, liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti), minėtas terminas skaičiuojamas nuo to veiksmo atlikimo dienos. Šiuo atveju mokesčių mokėtojas prie prašymo grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką privalo pateikti mokesčių administratoriui minėto veiksmo atlikimą pagrindžiančius įrodymus. Į paminėtą terminą neįskaičiuojami kalendoriniai metai, kuriais dėl grąžintinų (įskaitytinų) sumų vyko mokestiniai arba teisminiai ginčai arba buvo taikomos dvigubo apmokestinimo ginčų sprendimo procedūros, numatytos Lietuvos Respublikos sudarytose ir taikomose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse, Dvigubo apmokestinimo ginčų sprendimo įstatyme, Konvencijoje 90/436/EEB dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotų įmonių pelną arba Daugiašalėje konvencijoje. MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad jeigu kitaip nenustatyta šiame straipsnyje ar atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir trejus praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.
28. Teismas pažymėjo, kad vertinant teisės normų, išdėstytų MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje ir 68 straipsnio 1 dalyje, turinį, matyti, jog bendra taisyklė yra ta, kad mokesčio permoka grąžinama, esant paduotam mokesčių mokėtojo rašytiniam prašymui dėl mokesčio permokos grąžinimo. Cituojamoje MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įstatymų leidėjas apibrėžia naikinamąjį terminą, kuriam suėjus mokesčio permoka (skirtumas) nebegali būti grąžinta (įskaityta), kartu nustato ir momentą, nuo kada pradedamas skaičiuoti šis terminas. Nuo 2020 m. sausio 1 d. taikomas bendrasis permokos (skirtumo) grąžinimo senaties terminas – einamieji ir prieš juos einantys treji kalendoriniai metai. MAĮ 87 straipsnio 13 dalis įpareigoja mokesčių administratorių pagal mokesčių mokėtojo prašymą grąžinti tik tokią mokesčio permoką (skirtumą), kuri yra susidariusi už einamuosius ir prieš juos einančius trejus kalendorinius metus iki paskutiniųjų metų sausio 1 dienos, nes šioje normoje nustatytas naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus išnyksta mokesčių mokėtojo teisė susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą). Šios teisės normos taikymui yra svarbus mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo momentas – nuo jo pradedamas skaičiuoti terminas, už kurį susidariusi mokesčio permoka (skirtumas) gali būti grąžinta mokesčių mokėtojui, t. y. per atitinkamą šio MAĮ 68 straipsnyje nustatytą mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą. Jei iki prašymo pateikimo mokesčių mokėtojas atlieka veiksmą, liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos (skirtumo) buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti), minėtas terminas skaičiuojamas nuo to veiksmo atlikimo dienos. Šiuo atveju mokesčių mokėtojas prie prašymo grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) privalo pateikti mokesčių administratoriui minėto veiksmo atlikimą pagrindžiančius įrodymus. Pagal MAĮ 87 straipsnio 13 dalį turi būti nustatytos dvi sąlygos: žinojimas apie permokos (skirtumo) buvimą ir siekis ją susigrąžinti. Kadangi MAĮ nedetalizuojama, kokie veiksmai galėtų būti laikomi veiksmais, nusakančiais, kad mokesčių mokėtojas žino apie mokesčio permokos (skirtumo) buvimą ir siekia ją susigrąžinti, darytina išvada, kad minėtų veiksmų pripažinimas neatsiejamas nuo konkrečių faktinių aplinkybių visumos vertinimo.
29. Teismas nustatė, kad VMI 2020 m. kovo 19 d. priėmė sprendimą negrąžinti pareiškėjui 49 814 Eur už 2015 m. balandžio 1 d. – 2016 m. gruodžio 1 d. susidariusios permokos vadovaudamasi MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostata, nes yra suėjęs senaties terminas. Pareiškėjas nesutiko su šia atsakovo pozicija, teigė, kad terminas grąžinti PVM permoką turėjo būti skaičiuojamas nuo 2019 m. vasario 5 d., kai su VMI buvo pasirašyta mokestinių prievolių likučių suderinimo ataskaita, kas rodo ne tik žinojimą apie permokos turėjimą, bet ir siekį ją susigrąžinti. Atsakovas ir Komisija su tokia pozicija nesutiko, teigė, kad terminas susigrąžinti permoką skaičiuotinas nuo prašymo grąžinti permoką pateikimo, t. y. nagrinėjamu atveju nuo 2020 m. sausio 20 d., nes pareiškėjas nėra pateikęs įrodymų, taip pat neatliko kitų veiksmų, liudijančių, kad jis ne tik žinojo apie skirtumo buvimą, bet ir siekia jį susigrąžinti (įskaityti).
30. Teismas įvertino, kad mokestinių prievolių likučių suderinimo aktas yra apskaitinio, informacinio pobūdžio dokumentas, nesukuriantis mokesčių administratoriui jokių privalomo pobūdžio įpareigojimų. Todėl nepagrįsta yra teigti, jog pareiškėjas, vadovaudamasis minėtu aktu, galėjo pagrįstai tikėtis, kad mokestinė permoka bus panaudota pareiškėjo mokestinėms prievolėms vykdyti, nes šis dokumentas, atsižvelgiant į jo pobūdį, negalėjo jam sukurti jokių apibrėžiamų teisinių pasekmių. Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratoriaus sprendimas dėl suderinimo akte nurodytos sumos grąžinimo nebuvo priimtas, o pareiškėjui pagrįsti lūkesčiai vien iš mokestinių prievolių likučių suderinimo akto, kaip apskaitinio dokumento, kilti negalėjo.
31. Teismas padarė išvadą, kad pareiškėjo VMI pateiktas 2019 m. vasario 5 d. mokestinių prievolių likučių suderinimo aktas, kuriame nurodyti pareiškėjo mokestinių prievolių 2018 m. gruodžio 31 d. likučiai, kaip ir PVM deklaracijų teikimas su grąžintina PVM suma, nelaikytini veiksmais, liudijančiais, kad pareiškėjas siekia susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą), todėl atsakovas, priimdamas sprendimą grąžinti (įskaityti) permoką, pagrįstai grąžinimo terminą siejo su prašymo grąžinti (įskaityti) permoką pateikimo data, t. y. 2020 m. sausio 20 d.
32. MAĮ 87 straipsnio 7 dalyje nustatyta, kad jei atitinkamo mokesčio įstatyme nenustatyta kitaip, mokesčių administratorius privalo grąžinti mokesčių mokėtojui mokesčio permoką tokia tvarka. Mokesčio permoka grąžinama per 30 dienų po rašytinio prašymo grąžinti mokesčio permoką gavimo dienos. Tais atvejais, kai mokesčių administratorius pareikalauja, kad mokesčių mokėtojas pateiktų papildomus dokumentus, 30 dienų terminas skaičiuojamas nuo kitos dienos po visų pareikalautų dokumentų gavimo dienos. Gyventojų pajamų mokesčio permoka, priklausanti grąžinti mokesčių mokėtojui pagal jo metinę gyventojų pajamų mokesčio deklaraciją, grąžinama mokesčių mokėtojo prašymu ne vėliau kaip iki atitinkamų metų liepos 31 dienos, o jei prašymas pateikiamas pasibaigus atitinkamos metinės deklaracijos pateikimo terminui, – ne vėliau kaip per 90 dienų po prašymo grąžinti mokesčio permoką gavimo dienos. Tais atvejais, kai dėl mokesčio permokos grąžinimo atliekamas mokesčių mokėtojo mokestinis patikrinimas arba su mokesčio permokos grąžinimu susiję klausimai yra sudedamoji mokesčių administratoriaus atliekamo to mokesčių mokėtojo patikrinimo dalis, mokesčio permokos grąžinimas sustabdomas iki mokesčių administratoriaus sprendimo, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos (jei pažeidimų nenustatyta, – pažymos apie tai), įteikimo mokesčių mokėtojui dienos, tačiau tai nestabdo šio straipsnio 9 dalyje nustatytų palūkanų skaičiavimo mokesčių mokėtojo naudai.
33. Teismas pažymėjo, kad Taisyklių 17 punkte įtvirtinta, jog prašymas turi būti užpildytas ir pateiktas, laikantis Taisyklėse nustatytų reikalavimų. Jei pateiktame prašyme įrašyti duomenys yra neteisingi ir (arba) netikslūs ar nustatoma, kad trūksta papildomų dokumentų ar duomenų sprendimui priimti, VMI valstybės tarnautojas ar darbuotojas, vadovaudamasis MAĮ 87 straipsnio 6 dalimi, ne vėliau kaip per 10 kalendorinių dienų ir, atsižvelgdamas į MAĮ 111 straipsnio reikalavimus, kai pateikiamas prašymas dėl nepagrįstai išieškotų sumų grąžinimo, ne vėliau kaip per 5 darbo dienas po prašymo gavimo VMI dienos jį pateikusiam asmeniui išsiunčia pranešimą per Mano VMI, o jei mokesčių mokėtojas nėra Mano VMI naudotojas, pranešimas siunčiamas prašyme nurodytu gyvenamosios vietos adresu ar Mokesčių mokėtojų registre įregistruotu adresu korespondencijai gauti, buveinės (biuro) adresu VMI nustatyta tvarka. Pranešime nurodyta, kokie dokumentai ar duomenys turi būti pateikti papildomai (tokiame pranešime nurodoma, iki kada turi būti pateikti dokumentai ar duomenys), ir informuoja, kad prašymo nagrinėjimas stabdomas, iki bus pateikta Prašymui išnagrinėti būtini duomenys ir / ar dokumentai. Nepateikus papildomų dokumentų ir / ar duomenų per pranešime nurodytą terminą, bus priimtas sprendimas negrąžinti (neįskaityti) mokesčio ar baudos už AN permokos (skirtumo) ir pateikta priežastis. Mokesčių mokėtojo motyvuotu prašymu papildomų dokumentų ir/ar duomenų pateikimo terminas gali būti pratęstas.
34. Teismas nurodė, kad Komisijos pateikta mokestinės bylos medžiaga patvirtina, jog VMI, gavusi pareiškėjo prašymą grąžinti permoką, nustatė, jog prašymo nagrinėjimui yra reikalingi papildomi dokumentai, todėl, kaip įtvirtinta Taisyklėse, VMI 2020 m. vasario 14 d. raštu kreipėsi į Bendrovę prašydama pateikti dokumentus, patvirtinančius, kad Bendrovė žinojo ir siekė susigrąžinti PVM skirtumą, kuris susidarė 2015 m. balandžio 1 d. – 2016 m. gruodžio 1 d. laikotarpiu. Bendrovė 2020 m. vasario 17 d. pateikė mokestinių ir / ar baudų už administracinius nusižengimus prievolių likučių suderinimo aktą, kuriame nurodyti mokestinių prievolių 2018 m. gruodžio 31 d. likučiai. Dokumentų, patvirtinančių, kad Bendrovė siekė susigrąžinti PVM skirtumą 2015 m. balandžio 1 d. – 2016 m. gruodžio 1 d. laikotarpiu, nepateikė. Teismas, įvertinęs faktinių aplinkybių visumą bei tai, jog pareiškėjas prie prašymo grąžinti mokesčio permoką (skirtumą) nepateikė VMI minėto veiksmo atlikimą pagrindžiančių įrodymų, taip pat neatliko kitų veiksmų, liudijančių, kad jis ne tik žino apie skirtumo buvimą, bet ir siekia jį susigrąžinti (įskaityti), VMI šio PVM skirtumo grąžinimo senaties terminą skaičiavo nuo pareiškėjo prašymo grąžinti pateikimo dienos – 2020 m. sausio 20 d. Atsižvelgiant į tai, kad 49 814 Eur PVM skirtumas susidarė 2015 m. balandžio 1 d. – 2016 m. gruodžio 1 d. laikotarpiu, t. y. anksčiau nei per einamuosius ir 3 praėjusius kalendorinius metus, ir Bendrovė nepateikė dokumentų, patvirtinančių, kad siekė PVM skirtumą susigrąžinti, vadovaujantis MAĮ 87 straipsnio 13 dalimi, suėjus mokesčio skirtumo grąžinimo senaties terminui, jis pagrįstai Bendrovei nebuvo grąžintas.
35. Pakeitimo įstatymo 68 straipsnyje nustatyta, kad jo nuostatos netaikomos tais atvejais, kai mokesčių mokėtojų mokestinės prievolės iki 68 straipsnio įsigaliojimo jau buvo apskaičiuotos ir (ar) perskaičiuotos pagal iki 68 straipsnio įsigaliojimo galiojusius mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminus. Jeigu 68 straipsnio įsigaliojimo metu mokesčių apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo procedūros buvo pradėtos, tačiau nebaigtos, joms yra taikomi iki 68 straipsnio įsigaliojimo galioję mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo terminai. Iki 68 straipsnio įsigaliojimo pasibaigę senaties terminai neatnaujinami, jei tai nebuvo numatyta pagal iki 68 straipsnio įsigaliojimo galiojusio MAĮ nuostatas.
36. Teismas nurodė, kad bylos faktinės aplinkybės ir aptartas teisinis reglamentavimas patvirtina, jog Bendrovė pagal iki 2019 m. gruodžio 31 d. galiojusio MAĮ nuostatas, nustatytos formos prašymo grąžinti mokesčio permoką (skirtumą) nepateikė, o kiti pareiškėjo VMI nurodyti veiksmai, kaip anksčiau nustatyta, nepripažintini mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūros dalimi, nes jie, nors ir patvirtina tai, jog pareiškėjui buvo žinoma jo turėtos PVM permokos (skirtumo) apimtys, tačiau jokiais veiksmais nebuvo siekta ją grąžinti, todėl PVM skirtumo grąžinimo senaties terminas skaičiuotinas nuo pareiškėjo prašymo grąžinti permoką pateikimo dienos – 2020 m. sausio 20 d., ir grąžinimo procedūrai taikytinos nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigaliojusio MAĮ nuostatos, o ne kaip teigia pareiškėjas, iki naujojo įstatymo įsigaliojimo buvusioms mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) procedūroms.
37. Teismas pažymėjo, kad MAĮ nuostatos, numatančios trumpesnį bendrąjį mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminą (MAĮ 68 str. 1 d.) ir atitinkamai mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo laikotarpį buvo nustatytos 2018 m. birželio 28 d. įstatymu Nr. XIII-1329, numatant šių nuostatų įsigaliojimą nuo 2020 m. sausio 1 d. Įstatymo aiškinamajame rašte nurodyta, kad toks teisinis reglamentavimas numatomas siekiant eliminuoti piktnaudžiavimo pereinamuoju laikotarpiu galimybes. Teismas įvertino, kad atidėtas teisės normų įsigaliojimo laikotarpis (apie 1,5 m.) yra pakankamas mokesčių mokėtojui susipažinti su pasikeitusiomis teisės normomis ir spręsti dėl konkrečių administracinių procedūrų inicijavimo galiojant senajai MAĮ 87 straipsnio 13 dalies redakcijai. Teismas nenustatė, kad būtų pažeistas apmokestinimo aiškumo principas ar teisėtų lūkesčių principas. Ginčijamu atveju administraciniam teismui nebuvo pateikta objektyvių duomenų, leidžiančių spręsti apie pareiškėjui nepalankaus VMI sprendimo neteisėtus priėmimo motyvus. Pareiškėjas eilę metų neįgyvendino veiksmų dėl permokos grąžinimo, todėl jai negalėjo kilti pagrįsti lūkesčiai, kad teisę susigrąžinti mokesčio permoką galės realizuoti neapibrėžtą laikotarpį.
38. Teismas konstatavo, kad vietos mokesčių administratorius išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, vadovaudamasis įstatymu, įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą sprendimą. Mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjusi Komisija teisingai, vadovaudamasi MAĮ ir teismų praktika, paskirstė įrodinėjimo pareigą, tinkamai įvertino surinktus įrodymus, teisingai aiškino ir taikė teisės normas. Atsižvelgiant į išdėstytus motyvus, teismas nurodė, kad tenkinti pareiškėjo reikalavimą ir panaikinti VMI 2020 m. kovo 19 d. sprendimą Nr. 331-55672, kuriuo pareiškėjui negrąžinta 49 814 Eur už 2015 m. balandžio 1 d. – 2016 m. gruodžio 1 d. susidariusi permoka, ir Komisijos 2020 m. birželio 15 d. sprendimą Nr. S-107 (7-84/2020), kuriuo patvirtinta VMI sprendimo Nr. 331-55672 dalis, nėra pagrindo.
III.
40. Pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. spalio 13 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti VMI 2020 m. kovo 19 d. sprendimo Nr. 331-55672 dalį, kuria atsisakyta pareiškėjui grąžinti 49 814 Eur PVM permoką (skirtumą); panaikinti Komisijos 2020 m. birželio 15 d. sprendimo Nr. S-107 (7-84/2020) dalį, kuria buvo patvirtinta VMI 2020 m. kovo 19 d. sprendimo Nr. 331-55672 dalis, kuria atsisakyta pareiškėjui grąžinti 49 814 Eur PVM permoką (skirtumą); įpareigoti VMI pareiškėjo naudai sumokėti palūkanas už laiku negrąžintą (neįskaitytą) PVM permoką (skirtumą); priteisti iš VMI UAB „Šilutės vėjo parkas 2“ naudai bylinėjimosi išlaidas.
41. Pareiškėjas teigia, kad sprendimą priėmęs teismas nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos ir suformavo nevienodą bei klaidingą administracinę teismų praktiką. Pareiškėjas paaiškina, kad šiuo konkrečiu atveju Inspekcijai teikė PVM deklaracijas (forma FR0600) už laikotarpį nuo 2015 m. balandžio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d. Kiekvienos deklaracijos 36 laukelyje su minuso ženklu buvo nurodoma pareiškėjui iš biudžeto grąžintina PVM skirtumo dalis. Atsižvelgiant į pareiškėjo Inspekcijai teiktų PVM deklaracijų turinį, taip pat sistemiškai vertinant MAĮ 87 straipsnio 13 dalį ir MAĮ 2 straipsnio 8 dalį, kuri pateikia mokesčio deklaracijos apibrėžimą, darytina išvada, kad jau vien tik PVM deklaracijų pateikimas Inspekcijai, kai 36 laukelyje buvo įvardijamas iš valstybės biudžeto pareiškėjui grąžintinas PVM skirtumas, liudija apie pareiškėjo siekį permoką susigrąžinti ar įskaityti. Pareiškėjas remiasi LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011 ir atkreipia dėmesį į tai, kad deklaracijų pateikimo faktas teismų praktikoje yra laikomas pakankamu įrodymu, kuris patvirtina mokesčio mokėtojo siekį susigrąžinti permoką. Pareiškėjas taip pat nurodo, kad vien tas faktas, jog skundžiamą sprendimą priėmęs teismas pareiškėjo nurodytu precedentu ne tik kad nesivadovavo, tačiau jį ignoravo ir net nenurodė jokių motyvų, kodėl šis teismų praktikos pavyzdys, priimtas labai panašioje (ar netgi analogiškoje) faktinėmis aplinkybėmis byloje, šio ginčo atveju nėra taikomas. Taigi, vien ši aplinkybė, pareiškėjo nuomone, leidžia daryti išvadą, kad skundžiamas sprendimas nėra pakankamai motyvuotas, todėl naikintinas remiantis ABTĮ 146 straipsnio 2 dalies 5 punktu.
42. Dėl pirmosios instancijos teismo sprendime netinkamai taikomų materialinių teisės normų (dėl atskaitos taško, nuo kurio turėjo būti skaičiuojamas MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nustatytas senaties terminas) pareiškėjas nurodo šiuos argumentus:
42.1. Skundo 22 punkte nurodyti veiksmai yra pakankami siekiant pagrįsti faktą, kad pareiškėjas aktyviai domėjosi savo mokestinėmis prievolėmis ir atliko veiksmus, liudijančius apie jo siekį permoką susigrąžinti ar įskaityti. Tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas buvo atliktas vėliau, lyginant su PVM deklaracijų pateikimu už laikotarpį nuo 2015 m. balandžio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d. Tarpusavio mokestinių prievolių suderinimu buvo apibendrinti anksčiau Inspekcijai PVM deklaracijų forma pateikti duomenys, susiję su permokos dydžiu. Be to, mokestinių prievolių suderinimo momentas yra lengviau apibrėžiamas (yra aiški konkreti data). Taigi, nors pareiškėjas atliko kelis skirtingus veiksmus (22 p.), kurie patvirtino jo siekį permoką susigrąžinti, tačiau permokos grąžinimo pradžią dėl nurodytų priežasčių pareiškėjas sieja su 22.2 punkte nurodyto veiksmo atlikimo momentu (t. y. 2019 m. vasario 5 d.).
42.2. Apie 22 punkte nurodytų veiksmų atlikimą pareiškėjas informavo Inspekciją 2020 m. vasario 17 d., kai pateikė papildomus paaiškinimus (žr. skundo 10 p.). Nepaisant to, skundžiamame sprendime teismas nurodė, kad šie veiksmai įrodo tik tai, kad pareiškėjas žinojo apie permoką, tačiau šių veiksmų, teismo nuomone, negalima laikyti veiksmais, kurie išreiškė pareiškėjo valią permoką susigrąžinti arba įskaityti. Pareiškėjas su tokia pozicija nesutinka, kadangi apie permokos buvimą sužinojo dar prieš pildydamas PVM deklaracijas ir prieš suderindamas tarpusavio mokestines prievoles. Analizuodamas kiekvieno mėnesio buhalterinius duomenis (tokia analizė atliekama anksčiau nei Inspekcijai pateikiama užpildyta PVM deklaracija) pareiškėjas sužinojo apie permokos buvimo faktą. Kiekvieno mėnesio PVM deklaracija su 36 laukelyje nurodytu iš biudžeto pareiškėjui grąžintinu PVM skirtumu buvo užpildyta ir pateikta Inspekcijai ne sužinojus apie permokos buvimą, bet įsitikinus, kad permoka egzistuoja ir siekiant ją susigrąžinti. Dėl to nėra pagrindo teigti, kad PVM deklaracijų pateikimas, kai 36 laukelyje su minuso ženklu nurodoma iš valstybės biudžeto pareiškėjui gražintina permoka, bei mokestinių likučių suderinimas (kai buvo susisteminti PVM deklaracijų 36 laukelyje Inspekcijai pateikti duomenys) reiškia tik žinojimą apie permoką, tačiau nereiškia pareiškėjo siekio tą permoką susigrąžinti. Šią aplinkybę taip pat patvirtina faktas, kad permokos dydis yra itin reikšmingas pareiškėjui, nes pareiškėjo pelno (nuostolių) ataskaitos patvirtina, kad pareiškėjas per metus sugeneruojamos pardavimo pajamos yra lygios 0 eurų (pareiškėjas dėl savo veiklos specifikos kol kas nevykdo veiklos ir negeneruoja su tuo susijusių pajamų). Dėl to nėra tikėtina, kad pareiškėjas, pildydamas PVM deklaracijų 36 laukelį, kuriame nurodė iš biudžeto pareiškėjui grąžintiną PVM skirtumą, ir suderindama tarpusavio mokestines prievoles, kurios apibendrino PVM deklaracijų pagrindu Inspekcijai teiktą informaciją apie PVM skirtumą, galėjo nesiekti pareiškėjui itin reikšmingo dydžio permokos susigrąžinimo ar įskaitymo.
42.3. Teismas skundžiamame sprendime pažymėjo, kad jokių ankstesnių prašymų (iki 2019 m. gruodžio 31 d.) pareiškėjas Inspekcijai nebuvo pateikęs. Pareiškėjas teigia, kad ši aplinkybė leidžia manyti, jog teismas (lygiai taip pat kaip ir Inspekcija) nepagrįstai susiaurina MAĮ 87 straipsnio 13 dalies taikymo sritį ir laiko, kad tik prašymo pateikimas (bet ne koks nors kitas mokesčių mokėtojo atliktas veiksmas) gali liudyti apie mokesčio mokėtojo siekį sugrąžinti ar įskaityti mokesčio permoką, su kuo pareiškėjas kategoriškai nesutinka.
42.4. Teisės aktuose nėra nustatyta, kokiu veiksmu turi būti išreiškiamas mokesčių mokėtojo siekis susigrąžinti mokesčio permoką. To nepaaiškino ir Inspekcijos išleistas MAĮ komentaras, galiojęs iki skundo pateikimo pirmos instancijos teismui (vėliau, t. y. jau po skundo pirmosios instancijos teismui pateikimo dienos toks paaiškinimas MAĮ komentare buvo įtvirtintas). Nepaisant to, MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje vartojama sąvoka „veiksmas“ reiškia, kad šis aktas negali būti tapatinamas su prašymo susigrąžinti permoką padavimu mokesčių administratoriui, o turi būti traktuojamas plačiau, tokiu veiksmu laikant ne tik prašymo pateikimą, bet ir kitų veiksmų atlikimą, iš kurių būtų aiškus asmens siekis susigrąžinti mokesčio permoką. MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostatą reikėtų suprasti kaip neįpareigojančią teikti prašymo Inspekcijai vien tam, kad būtų sudaryta galimybė nutraukti senaties terminą – tokį patį tikslą galima pasiekti mokesčių mokėtojui atliekant ir kitus veiksmus, išreiškiančius jo valią permoką susigrąžinti ar įskaityti. Taigi, MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nurodytas prašymas negali būti sutapatinamas su kitu veiksmu, kuriuo išreiškiamas ketinimas susigrąžinti permoką, kadangi minėtoje teisės normoje jie nurodomi atskirai.
42.5. Pareiškėjo vertinimu, vien tik PVM deklaracijų pateikimo Inspekcijai faktas gali būti laikomas mokesčių mokėtojo siekiu susigrąžinti mokesčio permoką. MAĮ 2 straipsnio 8 dalyje nurodyta, kad mokesčio deklaracija yra mokesčių mokėtojo pateikiamas mokesčių administratoriui dokumentas, kuriame nurodoma informacija apie mokesčių mokėtojo apskaičiuotą mokesčio sumą už mokesčio įstatyme nustatytą laikotarpį, taip pat su mokesčio apskaičiavimu ar sumokėjimu susiję kiti duomenys. Vadinasi, mokesčio deklaracijoje atsispindi ne tik duomenys dėl mokesčių mokėtojo apskaičiuotos sumos už atitinkamą laikotarpį, tačiau taip pat ir kiti su mokesčio apskaičiavimu ar sumokėjimu susiję duomenys, įskaitant, bet neapsiribojant, ir duomenys apie mokesčio permoką. Taigi, sprendžiant klausimą dėl termino už kurį gali būti grąžinta mokesčio permoka ribų pagal šio apeliacinio skundo 19.3 punkte nurodytą atvejį, šiuo konkrečiu atveju būtina vertinti pareiškėjo Inspekcijai pateiktų PVM deklaracijų duomenis.
42.6. Pareiškėjas Inspekcijai teikė PVM deklaracijas (forma FR0600) už laikotarpį nuo 2015 m. balandžio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d. Kiekvienos deklaracijos 36 laukelyje su minuso ženklu buvo nurodoma pareiškėjui iš biudžeto grąžintina PVM skirtumo dalis. Taigi, atsižvelgiant į pareiškėjo Inspekcijai teiktų PVM deklaracijų turinį, taip pat sistemiškai vertinant MAĮ 87 straipsnio 13 dalį ir MAĮ 2 straipsnio 8 dalį, kuri pateikia mokesčio deklaracijos apibrėžimą, taip pat atsižvelgiant į Deklaracijų bylą (kurios pirmos instancijos teismas ne tik kad netaikė, tačiau taip pat ir nenurodė tokio precedento atmetimo motyvų), darytina išvada, kad jau vien tik PVM deklaracijų pateikimas Inspekcijai, kai 36 laukelyje buvo įvardijamas iš valstybės biudžeto pareiškėjui grąžintinas PVM skirtumas, liudija apie pareiškėjo siekį permoką susigrąžinti ar įskaityti.
42.7. Šiuo konkrečiu atveju skundžiamą sprendimą priėmęs teismas nevertino ne tik pareiškėjo veiksmų, kurie liudijo pareiškėjo valią susigrąžinti permoką (žr. skundo 22 p.) ir su kuriais turėtų būti siejama permokos grąžinimo senaties termino pradžia pagal MAĮ 87 straipsnio 13 dalį, tačiau taip pat neatsižvelgė ir į pareiškėjo vykdomos veiklos specifiką ir jo objektyvias galimybes permoką įskaityti su valstybės biudžetui mokėtinu PVM.
42.8. Dėl specifinio pareiškėjo veiklos pobūdžio, kuris susijęs su tuo, kad tokio pobūdžio įmonės veiklos pradžia yra ilga ir sudėtinga, buvo paneigta pareiškėjo teisė valstybės biudžetui mokėtiną PVM įskaityti su permoka. Nepaisant to, specifinis pareiškėjo veiklos pobūdis negali tapti priežastimi, kuri pablogintų pareiškėjos mokestinę poziciją taip, kad būtų eliminuota galimybė pareiškėjo veiklai reikšmingo dydžio permoką įskaityti su į valstybės biudžetą mokėtinu PVM ar, juo labiau, nesant sąlygų įskaityti, pareiškėjo teisė susigrąžinti permoką išvis būtų paneigta.
42.9. Pareiškėjo nurodytos aplinkybės patvirtina, kad skundo 22 punkte nurodyti veiksmai (PVM deklaracijų pateikimas ir tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas) buvo atlikti siekiant susigrąžinti ar įskaityti pareiškėjo veiklai reikšmingo dydžio permoką. PVM deklaracijose ir mokestinių prievolių suderinimo akte atsispindi informacija, kuri byloja apie permokos buvimą ir tokio įrodymo pateikimas turi būti laikomas pareiškėjo atliktu veiksmu, liudijančiu, kad jis žinojo apie permokos buvimą ir siekė ją susigrąžinti. Šias aplinkybes patvirtina ne tik deklaracijų byloje LVAT suformuotas precedentas, tačiau taip pat ir pačios Inspekcijos išleistas MAĮ komentaras, galiojantis nuo 2020 m. rugsėjo 24 d. Vadinasi, pripažinus atskaitos tašką 2019 m. vasario 5 d. (tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas, kaip tai paaiškinta skundo 23 punkte), pareiškėjo teisė susigrąžinti permoką senaties pagrindu už laikotarpį nuo 2015 m. balandžio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d., atsižvelgiant kad šiems santykiams taikoma iki 2019 m. sausio 1 d. galiojusi MAĮ 68 straipsnio 1 dalies redakcija negalėjo būti paneigta. Atitinkamai skundžiamas sprendimas yra nepagrįstas ir neteisėtas, todėl naikintinas.
43. Pareiškėjas nurodo, kad MAĮ 87 straipsnio 13 dalis numato, jog mokesčio permoka gali būti grąžinta (įskaityta), jeigu ji susidarė ne anksčiau kaip per MAĮ 68 straipsnyje nurodytą mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą (įstatymų leidėjas MAĮ 87 str. 13 d. įtvirtino nukreipiamąją teisės normą). Todėl šio ginčo kontekste yra svarbios 2018 m. birželio 28 d. priimto MAĮ pakeitimo įstatymo Nr. XIII-1329 nuostatos, susijusios su MAĮ 68 straipsnyje įtvirtinto senaties termino pakeitimu ir pereinamuoju laikotarpiu, apibrėžiančiu minėtos teisės normos taikymą laiko atžvilgiu. Iki Pakeitimo įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo (t. y. iki 2020 m. sausio 1 d.) buvo taikomas einamųjų ir prieš tai ėjusių 5 kalendorinių metų senaties terminas siekiant apskaičiuoti ar perskaičiuoti mokesčio senatį (MAĮ 68 str.) arba susigrąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (MAĮ 87 str. 13 d.). Po Pakeitimo įsigaliojimo (t. y. po 2020 m. sausio 1 d.) pradėtas taikyti sutrumpintas einamųjų ir prieš tai ėjusių 3 kalendorinių metų senaties terminas. Pareiškėjas nurodo, kad remiantis Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalimi, galima daryti išvadą, jog procedūroms, susijusioms su mokesčių permokos apskaičiavimu ir (ar) perskaičiavimu, kurios buvo pradėtos ir (ar) baigtos iki 2020 m. sausio 1 d., turi būti taikoma iki 2020 m. sausio 1 d. galiojusi MAĮ 68 straipsnio redakcija, kuri numatė einamųjų ir praėjusių 5 kalendorinių metų senaties terminą. Pareiškėjo vertinimu, šiuo konkrečiu atveju permokos grąžinimo ir įskaitymo procedūra buvo pradėta iki 2020 m. sausio 1 d., kadangi šio apeliacinio skundo 22 punkte nurodytus veiksmus, kuriais buvo išreikšta pareiškėjo valia permoką susigrąžinti ar įskaityti (PVM deklaracijų teikimas ir tarpusavio mokestinių prievolių suderinimas) pareiškėjas atliko iki 2020 m. sausio 1 d. skundžiamą sprendimą priėmęs teismas be jokio pagrindo ir be jokių motyvų nurodė, kad procedūros šios teisės normos prasme buvo pradėtos tik nuo prašymo pateikimo momento.
44. Pareiškėjas nurodo, kad net ir tuo atveju, jeigu LVAT neatsižvelgtų į pirmiau išdėstytus argumentus bei nepripažintų, kad permokos grąžinimo senaties terminas turėtų būti pradedamas skaičiuoti nuo 2019 m. vasario 5 d. atlikto tarpusavio mokestinių prievolių suderinimo, o permokos susigrąžinimo senaties terminą skaičiuotų nuo prašymo pateikimo dienos (t. y. nuo 2020 m. sausio 20 d.), tokiu atveju senaties skaičiavimui turėtų būti taikomas einamųjų ir praėjusių 5 kalendorinių metų terminas, kadangi taip numatyta pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje. Tokiu atveju į permokos susigrąžinimo senatį turėtų būti įskaitomas ne tik einamųjų 2020 m., tačiau taip pat ir praėjusiųjų 5 kalendorinių metų (t. y. 2019 – 2015 m. imtinai) terminas, kas vis tiek reikštų, kad Inspekcijos priimtas sprendimas toje dalyje, kurioje nuspręsta permokos už laikotarpį nuo 2015 m. balandžio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d. išvis negrąžinti, yra nepagrįstas ir neteisėtas, todėl naikintinas.
45. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.
46. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą pateikė iš esmės analogiškus argumentus kaip ir pirmosios instancijos teismui pateiktame atsiliepime į skundą. Atsakovas papildomai nurodo tai, kad:
46.1. pirmosios instancijos teismo vertinimu, mokestinių prievolių likučių suderinimo aktas yra apskaitinio, informacinio pobūdžio dokumentas, nesukuriantis mokesčių administratoriui jokių privalomo pobūdžio įpareigojimų. Todėl nepagrįsta yra teigti, jog pareiškėjas, vadovaudamasis minėtu aktu, galėjo pagrįstai tikėtis, jog mokestinė permoka bus panaudota pareiškėjo mokestinėms prievolėms vykdyti, nes šis dokumentas, atsižvelgiant į jo pobūdį, negalėjo jam sukurti jokių apibrėžiamų teisinių pasekmių. Pirmosios instancijos teismo vertinimu, nagrinėjamu atveju mokesčių administratoriaus sprendimas dėl suderinimo akte nurodytos sumos grąžinimo nebuvo priimtas, o pareiškėjui pagrįsti lūkesčiai vien iš mokestinių prievolių likučių suderinimo akto, kaip apskaitinio dokumento, kilti negalėjo. Atsakovas daro išvadą, kad pareiškėjo VMI pateiktas 2019 m. vasario 5 d. mokestinių prievolių likučių suderinimo aktas, kuriame nurodyti pareiškėjo mokestinių prievolių 2018 m. gruodžio 31 d. likučiai, kaip ir PVM deklaracijų teikimas su grąžintina PVM suma, nelaikytini veiksmais, liudijančiais, kad pareiškėjas siekia susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą), todėl VMI, priimdama sprendimą grąžinti (įskaityti) permoką, pagrįstai grąžinimo terminą siejo su prašymo grąžinti (įskaityti) permoką pateikimo data, t. y. 2020 m. sausio 20 d.
46.2. Pirmosios instancijos teismas sprendime konstatavo, kad bylos faktinės aplinkybės ir aptartas teisinis reglamentavimas patvirtina, kad pareiškėjas pagal iki 2019 m. gruodžio 31 d. galiojusio MAĮ nuostatas, nustatytos formos prašymo grąžinti mokesčio permoką (skirtumą) nepateikė, o kiti pareiškėjo VMI nurodyti veiksmai, kaip anksčiau nustatyta, nepripažintini mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūros dalimi, nes jie, nors ir patvirtina tai, jog pareiškėjui buvo žinoma jo turėtos PVM permokos (skirtumo) apimtys, tačiau jokiais veiksmais nebuvo siekta ją grąžinti, todėl PVM skirtumo grąžinimo senaties terminas skaičiuotinas nuo pareiškėjo prašymo grąžinti permoką pateikimo dienos – 2020 m. sausio 20 d., ir grąžinimo procedūrai taikytinos nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigaliojusio MAĮ nuostatos, o ne, kaip teigia pareiškėjas, iki naujojo įstatymo įsigaliojimo buvusioms mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) procedūroms.
46.3. Pirmosios instancijos teismo vertinimu, atidėtas teisės normų įsigaliojimo laikotarpis (apie 1,5 m.) yra pakankamas mokesčių mokėtojui susipažinti su pasikeitusiomis teisės normomis ir spręsti dėl konkrečių administracinių procedūrų inicijavimo tiek galiojant senajai MAĮ 87 straipsnio 13 dalies redakcijai. Teismas nenustatė, kad būtų pažeistas apmokestinimo aiškumo principas ar teisėtų lūkesčių principas. Ginčijamu atveju administraciniam teismui nebuvo pateikta objektyvių duomenų, leidžiančių spręsti apie pareiškėjui nepalankaus VMI sprendimo neteisėtus priėmimo motyvus. Pareiškėjas eilę metų neįgyvendino veiksmų dėl permokos grąžinimo, todėl jai negalėjo kilti pagrįsti lūkesčiai, kad teisę susigrąžinti mokesčio permoką galės realizuoti neapibrėžtą laikotarpį.
46.4. Teismas pažymėjo, jog teisėtų lūkesčių apsaugos principas suponuoja valstybės pareigą užtikrinti teisinio reguliavimo tikrumą ir stabilumą, apsaugoti asmenų teises, gerbti teisėtus interesus ir teisėtus lūkesčius. Įstatymais nustačius asmenims tam tikrą teisę, tos teisės suteikimo pagrindus, sąlygas ir tvarką, valstybei kyla pareiga santykiuose laikytis teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio tikrumo konstitucinių principų. Šie principai taip pat reiškia įgytų teisių apsaugą, t. y. asmenys turi teisę pagrįstai tikėtis, kad jų pagal galiojančius teisės aktus įgytos teisės bus išlaikytos nustatytą laiką ir galės būti realiai įgyvendinamos (žr., pvz., LVAT 2014 m. gruodžio 22 nutartį administracinėje byloje Nr. A143-1660/2014; 2015 m. birželio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1872-552/2015).
46.5. LVAT praktikoje laikomasi nuostatos, jog sprendžiant dėl to, ar byloje vertinamu atveju galėjo susiformuoti pareiškėjo nurodytas teisėtas lūkestis, kurį teismas turi ginti, būtina įvertinti tris pagrindinius aspektus, galinčius nulemti tokių lūkesčių susiformavimą ir jų apsaugą: 1) tai teisės nuostatos, kurių pagrindu susiformuoja teisėti lūkesčiai, 2) subjektų elgesys, kuris patvirtina siekius įgyti tam tikras materialiąsias teises, bei 3) atitinkami kompetentingų subjektų sprendimai ir (ar) veiksmai (administraciniai aktai) (žr., pvz., LVAT 2014 m. gruodžio 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A492-1711/2014; 2016 m. rugsėjo 27 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A-353-858/2016; 2017 m. lapkričio 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-801-858/2017).
Teisėjų kolegija
konstatuoja:
IV.
47. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atsisakyti grąžinti dalį PVM skirtumo suėjus MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nustatytam mokesčio permokos grąžinimo senaties terminui.
48. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).
49. Apeliantas teigia, kad valią susigrąžinti permoką išreiškė, vien tik PVM deklaracijų pateikimas Inspekcijai, kai 36 laukelyje buvo įvardijamas iš valstybės biudžeto pareiškėjui grąžintinas PVM skirtumas, liudija apie pareiškėjo siekį permoką susigrąžinti ar įskaityti.
50. Dėl šių apeliacinio skundo argumentų teismas pažymi, kad MAĮ 87 straipsnis nustato mokesčio permokos įskaitymo ir grąžinimo tvarką. Pagal MAĮ 87 straipsnio 5 dalį mokesčių mokėtojo permokėtos mokesčių sumos, kurios lieka permokos sumas įskaičius mokestinei nepriemokai padengti, grąžinamos mokesčių mokėtojo prašymu. Kaip matyti iš šios bylos aplinkybių pareiškėjas tokį prašymą pateikė, Inspekcija jį išnagrinėjo bei priėmė skundžiamą sprendimą.
51. MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje (2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcija) nustatyta, kad jei atitinkamame mokesčio įstatyme nenustatyta kitaip, mokesčio permoka gali būti grąžinta (įskaityta), jeigu ji susidarė ne anksčiau kaip per atitinkamą šio įstatymo 68 straipsnyje nurodytą mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą, – skaičiuojama atgal nuo įskaitymo dienos, kai įskaitymas atliekamas mokesčių administratoriaus iniciatyva be atskiro mokesčių mokėtojo prašymo, o kai yra mokesčių mokėtojo prašymas, – skaičiuojama atgal nuo šio prašymo pateikimo dienos. Jei iki prašymo pateikimo mokesčių mokėtojas atlieka veiksmą, liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti), minėtas terminas skaičiuojamas nuo to veiksmo atlikimo dienos. Šiuo atveju mokesčių mokėtojas prie prašymo grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką privalo pateikti mokesčių administratoriui minėto veiksmo atlikimą pagrindžiančius įrodymus.
52. MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad jeigu kitaip nenustatyta šiame straipsnyje ar atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir trejus praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Sistemiškai aiškinant MAĮ 87 straipsnio 13 dalį ir 68 straipsnį akivaizdu, kad įstatymas įpareigoja mokesčių administratorių grąžinti tik tokią mokesčio permoką, kuri yra susidariusi už einamuosius ir prieš juos einančius trejus kalendorinius metus nuo šioje normoje nurodytų veiksmų atlikimo. Šiose nuostatose nustatytas naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus išnyksta mokesčių mokėtojo teisė susigrąžinti mokesčio permoką.
53. Byloje nėra ginčo, kad pareiškėjui negrąžintas PVM skirtumas yra susidaręs laikotarpiu nuo 2015 m. balandžio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 1 d., o pareiškėjas Inspekcijai 2020 m. sausio 20 d. pateikė nustatytos formos prašymą grąžinti PVM deklaracijose deklaruotą PVM skirtumą. Pirmosios instancijos teismas, atsižvelgęs į šias aplinkybes, vertino, kad pareiškėjo VMI pateiktas 2019 m. vasario 5 d. mokestinių prievolių likučių suderinimo aktas, kuriame nurodyti pareiškėjos mokestinių prievolių 2018 m. gruodžio 31 d. likučiai, kaip ir PVM deklaracijų teikimas su grąžintina PVM suma, nelaikytini veiksmais, liudijančiais, kad pareiškėjas siekia susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą), todėl atsakovas, priimdama sprendimą grąžinti (įskaityti) permoką, pagrįstai grąžinimo terminą siejo su prašymo grąžinti (įskaityti) permoką pateikimo data, t. y. 2020 m. sausio 20 d. Apeliacinės instancijos teismas, įvertinęs byloje esančių įrodymų visumą, su kokiu vertinimu sutinka.
54. Apeliantas teigia, kad sprendimą priėmęs pirmosios instancijos teismas nukrypo nuo LVAT praktikos ir nurodo LVAT 2001 m. lapkričio 14 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011. Su šiais argumentais teismas nesutinka. Nagrinėjamos bylos ir bylos Nr. A556-2747/2011 faktinės aplinkybės nesutampa. Administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011 buvo nagrinėjami ne PVM, o nekilnojamojo turto mokesčio klausimai, be to, teismas nustatė, kad juridinio asmens nekilnojamojo turto mokesčio deklaracija pateikta vieninteliu tikslu – susigrąžinti mokesčio permoką. Nagrinėjamoje byloje tokios aplinkybės nebuvo nustatytos – buvo teikiamos eilinės mėnesinės PVM deklaracijos, vykdant Pridėtines vertės mokesčio įstatymo 77 straipsnio 1 dalies 3 punkto reikalavimus, o ne tikslu susigrąžinti mokesčio permoką.
55. Apeliantas teigia, kad 2018 m. birželio 28 d. priimto MAĮ pakeitimo įstatymo Nr. XIII-1329 10 straipsnio 6 dalyje numatytas pereinamasis laikotarpis taikomas ne tik 68 straipsnio, reglamentuojančio mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį, tačiau taip pat ir 87 straipsnio 13 dalį, reglamentuojančios mokesčių permokos įskaitymo ir grąžinimo senatį, atžvilgiu.
56. Dėl šių argumentų teismas pažymi, kad MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatos, numatančios einamųjų ir 3 praėjusių kalendorinių metų laikotarpį, už kurį gali būti apskaičiuotas (perskaičiuotas) mokestis, atitinkamai ir pakeistos MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostatos, reglamentuojančios grąžintinos mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo laikotarpį, buvo nustatytos Lietuvos Respublikos 2018 m. birželio 28 d. Mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 2, 38, 68, 87, 100, 132, 139, 140 straipsnių pakeitimo ir įstatymo papildymo 401 straipsniu įstatymu Nr. XIII-1329. Šio įstatymo 10 straipsnio 4 dalyje nustatyta, jog įstatymo 4 straipsnis (numatantis MAĮ 68 straipsnio nuostatų pakeitimus) įsigalioja nuo 2020 m. sausio 1 d. Taip pat įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad šio įstatymo 4 straipsnyje išdėstyto MAĮ 68 straipsnio nuostatos netaikomos tais atvejais, kai mokesčių mokėtojų mokestinės prievolės iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo jau buvo apskaičiuotos ir (ar) perskaičiuotos pagal iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galiojusius mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminus. Jeigu šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo metu mokesčių apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo procedūros buvo pradėtos, tačiau nebaigtos, joms yra taikomi iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galioję mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo terminai. Iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo pasibaigę senaties terminai neatnaujinami, jei tai nebuvo numatyta pagal iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galiojusio MAĮ nuostatas. Kaip nurodyta aukščiau, pareiškėjo skunde nurodomi veiksmai (PVM deklaracijų teikimas, likučių suderinimo aktas) nepripažintini mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūros dalimi, nes jie, nors ir patvirtina tai, jog pareiškėjui buvo žinoma jo turėtos PVM permokos (skirtumo) apimtis, tačiau veiksmais nebuvo siekta ją grąžinti, o pats savaime šių veiksmų atlikimas nesudarė pagrindo Inspekcijai spręsti ir priimti sprendimą dėl permokos grąžinimo. Taigi, pareiškėjo mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra prasidėjo 2020 m. sausio 20 d. pareiškėjui pateikus nustatytos formos prašymą grąžinti mokesčio permoką (skirtumą). Taigi, iki 2020 m. sausio 1 d. jokios mokesčio permokos grąžinimo procedūros nebuvo pradėtos ir pareiškėjo atžvilgiu nėra pagrindo taikyti iki 2019 m. gruodžio 31 d. galiojusių MAĮ 68 straipsnio nuostatų.
57. Pareiškėjas skunde akcentuoja savo veiklos pobūdį, bet MAĮ 87 straipsnyje nustatyta mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra yra taikoma visiems ūkio subjektams, nepriklausomai nuo veiklos pobūdžio (išskyrus konkrečiai įstatyme numatytus atvejus). Teisė susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą) yra realizuojama laikantis MAĮ ir Taisyklėse nustatytos tvarkos, todėl skunde nurodomos aplinkybės dėl veiklos pobūdžio ir kitų aplinkybių nesudaro pagrindo išvadai, kad buvo pažeisti teisingumo ir protingumo principai.
58. Pirmosios instancijos teismas teisingai pažymėjo, kad MAĮ nuostatos, numatančios trumpesnį bendrąjį mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminą (MAĮ 68 straipsnio 1 dalis) ir atitinkamai mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo laikotarpį buvo nustatytos 2018 m. birželio 28 d. įstatymu Nr. XIII-1329, numatant šių nuostatų įsigaliojimą nuo 2020 m. sausio 1 d. Atidėtas teisės normų įsigaliojimo laikotarpis (apie 1,5 m.) yra pakankamas mokesčių mokėtojui susipažinti su pasikeitusiomis teisės normomis ir spręsti dėl konkrečių administracinių procedūrų inicijavimo tiek galiojant senajai MAĮ 87 straipsnio 13 dalies redakcijai. Byloje nėra duomenų, kad būtų pažeistas apmokestinimo aiškumo principas ar teisėtų lūkesčių principas. Pareiškėjas eilę metų neįgyvendino veiksmų dėl permokos grąžinimo, todėl jam negalėjo kilti pagrįsti lūkesčiai, kad teisę susigrąžinti mokesčio permoką galės realizuoti neapibrėžtą laikotarpį.
59. Apibendrinant šioje nutartyje aptartas bylos faktines ir teisines aplinkybes, konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje surinktus įrodymus ir nustatė teisiškai reikšmingas aplinkybes bylai išspręsti, taip pat teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas. Pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai nepaneigia pirmosios instancijos teismo sprendimo išvadų pagrįstumo ir teisėtumo, pirmosios instancijos teismo sprendimas yra pagrįstas bylos faktais ir teisės aktų normomis, todėl jis paliekamas nepakeistas, o pateiktas apeliacinis skundas atmetamas.