Administracinės byla Nr

Administracinė byla Nr. eA-786-442/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05736-2015-2

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.3.1; 12.14.1.4; 12.15.5.3;12.19

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. spalio 9 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas), Ričardo Piličiausko ir Dainiaus Raižio (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytine apeliacinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Dextera“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 24 d. sprendimo administracinėje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Dextera“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

Pareiškėjas UAB „Dextera“ (toliau – ir bendrovė) padavė teismui skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2015 m. lapkričio 2 d. sprendimą Nr. S-211(7-209/2015) (toliau – ir Komisijos, MGK sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2015 m. rugpjūčio 6 d. sprendimą Nr. 69-97 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno apskrities VMI) 2015 m. balandžio 30 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-291 (toliau – ir Kauno apskrities VMI sprendimas).

Pareiškėjas nurodė, kad mokestinio patikrinimo metu UAB „Dextera“ mokesčių administratoriui teikė reikalaujamus pirminius apskaitos bei komandiruočių išlaidas patvirtinančius dokumentus, tačiau mokesčių administratorius nepateikė jokių pastabų dėl šių dokumentų turinio neatitikimo faktinėms aplinkybėms. Mokesčių administratorius nenurodė konkrečių argumentų, kodėl komandiruočių į Jungtines Amerikos Valstijas (toliau – ir JAV), Turkiją ir Vietnamo Socialistinę Respubliką nelaikė susijusiomis su bendrovės veikla. Mokesčių administratorius sąvoką „ekonominė nauda“ siejo tik su materializuotais rašytiniais įrodymais ir nevertino, kad dalykinėmis komandiruotėmis siekiama ne tik naudos ekonominiu-piniginiu požiūriu, bet ir įgyvendinti bendrovei iškeltus principinius veiklos tikslus, tokius kaip konkurencingumo mažinimas, inovacija, technologijos pažanga rinkoje.

Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius, atlikdamas bendrovės mokestinį patikrinimą ir taikydamas Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, visiškai nevertino aplinkybių, susijusių su Ž. G. ir A. Š. užimamomis pareigomis. Ž. G. 2011 metais buvo išrinktas į Kauno miesto savivaldybės tarybą. Pareiškėjas pabrėžė, kad būtent siekis išvengti interesų konflikto buvo Ž. G. pajamų uždirbimo pagrindo (nutraukė su bendrovę darbo sutartį ir pradėjo verstis individualia veikla) pasikeitimo priežastimi, o ne siekis išvengti mokestinės naudos, kaip argumentavo mokesčių administratorius. MGK sprendime nurodytas teiginys, kad bendrovė siekė ekonominės naudos, tuo tikslu pasinaudoti pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) atskaita ir sumažinti mokėtinus mokesčius į biudžetą, nelogiškas ir neracionalus. Nuo gautų individualios veiklos pajamų buvo sumokėtas tokio paties tarifo kaip ir PVM gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM).

Pareiškėjas tvirtino, kad mokesčių administratorius nepateikė įrodymų, jog bendrovė, sudarydama 2008 m. spalio 9 d. komercinės paskirties 0,6469 ha ploto žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) (toliau – ir žemės sklypas), pirkimo-pardavimo sutartį (toliau – ir žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartis), siekė mokestinės naudos ar jis buvo apsimestinis, sudarytas tik dėl akių. Todėl mokesčių administratorius negalėjo apskaičiuoti mokesčių bendrovei, vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi. Bendrovė teigė, kad nesutinka su mokesčių administratoriaus taikytu žemės sklypo pirkimo-pardavimo sandorio vertės skaičiavimo metodu, ir laikėsi pozicijos, kad šiuo atveju mokėtinas GPM sudarytų tik 34 098 Lt.

Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius vadovavosi prielaidomis, priėjęs išvadą, kad UAB „Dextera holding“ faktiškai nevykdo veiklos, įsteigta tik mokestiniais tikslais, siekiant pasinaudoti artimųjų giminaičių akcijų pardavimu. Reorganizavimas įmonių grupei davė galimybes plėsti veiklos mastus ir didinti ekonominį potencialą.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos padavė atsiliepimą į pareiškėjo skundą, kuriuo prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė, kad mokesčių administratorius komandiruočių išlaidas priskyrė su darbo santykiais susijusioms pajamoms, gautoms natūra, ir nurodė bendrovei sumokėti į biudžetą GPM, valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokas, įmokas į garantinį fondą (toliau – ir GF), motyvuojat ta aplinkybe, kad bendrovė kontrolės procedūrų metu nepateikė išsamių paaiškinimų ir kitų dokumentų, pagrindžiančių Ž. G., E. G., A. Š., I. Š. komandiruočių į Turkiją, JAV, Vietnamo Socialistinę Respubliką sąsajų su darbo funkcijų atlikimu, taip pat su bendrovės ekonominės naudos gavimu.

Atsakovas pažymėjo, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog bendrovė 2012 m. vasario 14 d. pasirašė konsultavimo paslaugų teikimo sutartį su bendrovės akcininkais A. Š. ir 2012 m. vasario 17 d. analogišką sutartį pasirašė su kitu akcininku Ž. G., kurie iki 2012 m. sausio 31 d. dirbo pas pareiškėją, o nuo 2012 m. vasario 13 d. įregistravo individualią veiklą – verslo ir kito valdymo (konsultavimas). Mokestinio patikrinimo metu, įvertinus pareiškėjo pateiktas suteiktų paslaugų ataskaitas, nustatyta, kad jose įformintų paslaugų pobūdis iš esmės atitinka minėtų asmenų darbo funkcijas, neturinčias konkretaus rezultato ir tiesiogiai susijusias su bendrovės veikla. Atsižvelgiant į tai, mokesčių administratorius pagrįstai nustatė, kad Ž. G. ir A. Š. vykdomos veiklos pobūdis buvo toks pat, kai minėti asmenys dirbo pas pareiškėją pagal sudarytas darbo sutartis, atliekant tiesiogines, su pareiškėjo veikla susijusias funkcijas. Be to, bendrovės akcininkai Ž. G. ir A. Š., 2012 metais įregistravę individualią veiklą, pateiktose deklaracijose deklaravo iš pareiškėjo gautų 90 proc. individualios veikos pajamų, lyginant su visomis individualios veiklos pajamomis. Mokestinio patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad Ž. G., dirbant iki 2012 m. sausio 31 d. bendrovėje pagal darbo sutartį, jam buvo mokamas 2 000 Lt atlyginimas, o A. Š.– 1 500 Lt atlyginimas. Atsakovas pažymėjo, kad, minėtiems asmenims nutraukus darbo sutartis su bendrove, už tas pačias darbo funkcijas jiems buvo išmokėta vidutiniškai nuo 15 000 Lt iki 25 000 Lt per mėnesį, t. y. 10 kartų didesnės išmokos, nei dirbant pagal darbo sutartis. VMI nuomone, bendrovės išmokėtos didelės išmokos už tariamai suteiktas konsultavimo paslaugas nepateisinamos jokia ekonomine logika ir akivaizdu, kad pareiškėjas siekė mokestinės naudos, siekdamas pasinaudoti PVM atskaita bei sumažinti mokėtinus į biudžetą kitus mokesčius. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo bendrovei mokėtinus GPM, VSD įmokas, įmokas į GF, PM ir PVM.

Atsakovas nurodė, kad pagal 2008 m. spalio 9 d. žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį, bendrovė už 3 500 000 Lt iš Ž. G., E. G., A. Š., I. Š. įsigijo komercinės paskirties 0,6469 ha žemės sklypą. VĮ Registrų centro nustatyta minėto nekilnojamojo turto vidutinė rinkos vertė sandorio sudarymo metu buvo 1 829 748 Lt. Pareiškėjas įsigytą žemės sklypą buhalterinėje apskaitoje apskaitė kaip investicinį turtą – 3 500 000 Lt vertės. Mokesčių administratoriaus užsakymu UAB „Inreal“ 2014 m. rugsėjo 16 d. paruošė žemės sklypo vertinimo ataskaitą (toliau – ir UAB „Inreal“ vertinimo ataskaita), kurioje nustatyta šio nekilnojamojo turto rinkos vertė 2008 metų kovo mėnesį buvo 2 891 700 Lt. Taigi, žemės sklypą pareiškėjas įsigijo didesne kaina, lyginant su rinkos verte, nors žinojo ar turėjo galimybę žinoti tikrąją žemės sklypo vertę. Todėl, atkūrus iškreiptas sandorio aplinkybes, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, su bendrove susijusiems asmenims Ž. G. ir A. Š. išmokėta 284 150 Lt didesnė suma, nei nustatyta žemės sklypo rinkos kaina, pripažinta su nekilnojamojo turto pardavimu nesusijusiomis kitomis išmokomis ir dėl to apskaičiuotas mokėtinas GPM mokestis.

VMI pažymėjo, kad 2013 m. vasario 28 d. buvo sudaryta reikalavimo perleidimo sutartis tarp pareiškėjo (pradinis kreditorius) ir UAB „Dextera holding“ (naujasis kreditorius), pagal kurią pradinis kreditorius (pareiškėjas) perleido 5 561 151,63 Lt akcininkų Ž. G. (1 736 359,61 Lt) ir A. Š. (3 824 792,02 Lt) skolą naujajam kreditoriui, t. y. pagal šią reikalavimo perleidimo sutartį akcininkai Ž. G. ir A. Š. tapo skolingi UAB „Dextera holding“, o UAB „Dextera holding“ liko skolinga pareiškėjui už perleistą reikalavimo teisę į Ž. G. ir A. Š. skolą. Nustatyta, kad 1 800 vnt. 400 Lt vertės akcijas pagal 2013 m. kovo 4 d. akcijų-pardavimo sutartis UAB „Dextera holding“ nupirko iš K. L. Š., L. Š., E. B. ir J. P. už 7 736 400 Lt, sumokant po 4 298 Lt už 1 akciją. Akcijas pardavusios akcininkės, kurios susijusios giminystės ryšiais su akcininkais Ž. G. ir A. Š., 2013 m. kovo 14 d. pasirašė reikalavimo perleidimo sutartis ir pinigus už akcijas neatlygintinai perleido naujiems kreditoriams, t. y. Ž. G. įgijo teisę į 3 868 200 Lt pinigines lėšas už akcijas iš E. B. ir J. P., o A. Š. įgijo teisę taip pat į 3 868 200 Lt pinigines lėšas už akcijas iš K. L. Š. ir L. Š.. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad, pasinaudodami K. L. Š. ir L. Š., E. B. ir J. P. bendrovės akcijų pardavimu, iš viso už 7 736 400 Lt, ir teise į jų pinigines lėšas, Ž. G. bei A. Š. padengė turimus UAB „Dextera holding“ prievolinius finansinius įsipareigojimus, t. y. 5 561 151,63 Lt paskolą, taip išvengdami 20 proc. GPM mokėjimo nuo dividendų. VMI teigimu, tokiu būdu padengti 5 561 151,63 Lt įsipareigojimai mokesčių administratoriaus pagrįstai pripažinti akcininkams Ž. G. bei A. Š. išmokėtais bendrovės dividendais iš uždirbto pelno ir dėl to pagrįstai priskaičiuotas mokėtinas GPM.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. vasario 24 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Dextera“ skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas, įvertinęs byloje surinktus įrodymus, priėjo išvadą, kad bendrovė nepateikė įrodymų, patvirtinančių, jog jos darbuotojai ginčo komandiruočių metu siekė įsakymuose, kuriais darbuotojai siųsti į komandiruotes, nurodytų tikslų, atliko darbines funkcijas ar tarnybinį pavedimą, nepateikė duomenų apie komandiruotėmis pasiektą ekonominę naudą. Bendrovė, ginčydama komandiruočių išlaidų priskyrimą pajamoms natūra, skunduose pateikė tik paaiškinimus dėl susitikimų su minėtose įsakymuose nurodytais potencialiais pareiškėjo partneriais, dalyvavimo parodose JAV, tačiau nepateikė kitų įrodymų, pagrindžiančių jos teiginius. Atsižvelgęs į byloje nustatytas aplinkybes, teismas konstatavo, kad Kauno apskrities VMI, VMI ir Komisija ginčo komandiruočių išlaidas teisėtai ir pagrįstai priskyrė pajamoms natūra. Teismo vertinimu, tai, kad bendrovė nepateikė įrodymų, patvirtinančių pareiškėjo argumentų apie komandiruotes, yra pakankama aplinkybė bendrovės komandiruočių išlaidas pripažinti pajamomis natūra ir jas apmokestinti.

Teismas, įvertinęs byloje surinktus įrodymus, priėjo išvadą, kad Ž. G. ir A. Š. vykdomos veiklos pobūdis vykdant individualią veiklą buvo toks pat, kaip ir tuomet, kai minėti asmenys dirbo bendrovėje pagal darbo sutartis, atliekant tiesiogines, su pareiškėjo veikla susijusias, funkcijas. Atsižvelgiant į tai, teismo vertinimu, Kauno apskrities VMI pagrįstai taikė turinio viršenybės prieš formą principo nuostatas, atkūrė pareiškėjo iškreiptas aplinkybes bei, vadovaudamasi mokesčių įstatymais, perskaičiavo papildomai į valstybės biudžetą mokėtinus mokesčius.

Įvertinęs, kad Ž. G. ir A. Š. pareiškėjui parduoto žemės sklypo kaina nustatyta remiantis neobjektyviais duomenimis, žemės sklypo pirkimo sandoris vyko tarp susijusių asmenų, ir atsižvelgęs į turto vertintojo UAB „Inreal“ vertinimo ataskaitą, teismas konstatavo, kad žemės sklypą pareiškėjas įsigijo didesne kaina, lyginant su rinkos verte, nors žinojo ar turėjo galimybę žinoti tikrąją žemės sklypo vertę. Teismo vertinimu, atkūrus iškreiptas sandorio aplinkybės, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, susijusiems asmenims Ž. G. ir A. Š. išmokėta 284 150 Lt didesnė suma, nei nustatyta žemės sklypo rinkos kaina, pripažintina su nekilnojamojo turto pardavimu nesusijusiomis kitomis išmokomis. Todėl 284 150 Lt suma pagrįstai pripažinta kitomis su darbo santykiais nesusijusiomis A klasės pajamomis ir dėl to apskaičiuotas GPM.

Teismas pažymėjo, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog, pasinaudodami K. L. Š. ir L. Š., E. B. ir J. P. akcijų pardavimu, iš viso už 7 736 400 Lt, ir teise į jų pinigines lėšas, Ž. G. bei A. Š. padengė turimus UAB „Dextera holding“ prievolinius finansinius įsipareigojimus – 5 561 151,63 Lt paskolą, – taip išvengdami 20 proc. GPM mokėjimo nuo dividendų. Teismo vertinimu, tokiu būdu padengti 5 561 151,63 Lt įsipareigojimai mokestinio patikrinimo metu pagrįstai pripažinti akcininkams Ž. G. bei A. Š. išmokėtais bendrovės dividendais iš jos uždirbto pelno, dėl ko priskaičiuotas mokėtinas GPM.

Atsižvelgęs į byloje surinktų įrodymų visumą ir faktines aplinkybes, tai, kad skundžiami sprendimai priimti tinkamai taikant materialinės teisės normas, laikantis jų priėmimo tvarkos, atitinka tokio pobūdžio administraciniams aktams keliamus reikalavimus, teismas priėjo išvadą, kad nėra pagrindo panaikinti pareiškėjo skundžiamus Kauno apskrities VMI, VMI, Komisijos sprendimus.

III.

Pareiškėjas UAB „Dextera“ padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – skundą, pateiktą pirmosios instancijos teismui, tenkinti.

Pareiškėjo nuomone, pirmosios instancijos teismas nepagrįstai teigia, kad pareiškėjo ir skolininkų Ž. G. ir A. Š. padengti įsipareigojimai pagrįstai pripažinti akcininkams Ž. G. ir A. Š. išmokėtais bendrovės dividendais iš jos uždirbto pelno. Pažymi, kad teismo sprendime tik perrašomi atsakovo bei Komisijos pateikti bylos faktai, nepateikiami jokie argumentai, nevertinami jokie įrodymai bei faktinės aplinkybės. Todėl, pareiškėjo nuomone, pirmosios instancijos teismas neatliko teismo pareigos įvertinti bylos faktines aplinkybes, esančius byloje įrodymus, paaiškinimus ir remiantis byloje surinkta medžiaga priimti motyvuotą sprendimą. Pareiškėjo teigimu, teismas perrašė tik tas faktines aplinkybes, kurias reikšmingomis laikė atsakovas. Pirmosios instancijos teismas net neatsižvelgė, o tuo pačiu ir nevertino ekonominių bendrovės reorganizavimo faktų, kurie aiškiai parodo reorganizavimo ekonominę naudą, t. y. pardavimų augimą ir pardavimų augimo dinamikos didėjimą. Pareiškėjo teigimu, akivaizdu, kad, neįsteigus holdingo, nebūtų užsiimta nekilnojamojo turto veikla, nes bendrovės pagrindinė veikla visiškai kitokia. Taigi, reorganizavimas įmonių grupei davė galimybes plėsti veiklos mastus ir didinti ekonominį potencialą. Pareiškėjas pažymi, kad holdingo veiklos pobūdis leidžia atlikti holdingo funkcijas ir dirbant vienam darbuotojui. Pareiškėjo teigimu, pirmosios instancijos teismas nepateikė jokių argumentų, kodėl už akcijų pardavimą išmokėtos sumos prilyginamos dividendams. Pareiškėjo nuomone, jei teismas teigė, kad Ž. G. ir A. Š. buvo išmokėti dividendai, tai ir trečiasis akcininkas R. T. turėjo gauti dividendus. Tačiau pareiškėjas R. T. jokių sumų neišmokėjo. Pareiškėjas pažymi, kad bendrovės buvę smulkieji akcininkai buvo priėmę sprendimą išeiti iš verslo ir jį realizavo parduodami akcijas. Akivaizdu, kad šiuo atveju artimųjų giminaičių priimti sprendimai dėl akcijų pardavimo yra realūs, pagrįsti aiškiu noru išeiti iš verslo, o reikalavimo teisių perleidimas yra logiškas, pagrįstas ir teisėtas, nes kiekvienas normalios šeimos supratingas narys sieks padėti kitam šeimos nariui. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad atsakovas šiuo atveju visiškai ignoravo faktą, jog artimieji giminaičiai perleido (dovanojo) reikalavimo teises į atlyginimą už parduotas akcijas. Tokiu būdu buvo apmokestintas dovanojimas tarp artimų giminaičių, nors GPMĮ 17 straipsnis numato tokiems sandoriams lengvatą. Pažymi, kad teismo sprendime nėra nuginčyti dovanojimo sandoriai.

Pareiškėjas taip pat nurodo, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai konstatavo, jog bendrovė nepateikė įrodymų, patvirtinančių, kad darbuotojai ginčo komandiruočių metu siekė įsakymuose, kuriais jie siųsti į komandiruotes, nurodytų tikslų, atliko darbines funkcijas ar tarnybinį pavedimą. Pareiškėjas visais darbuotojų komandiruočių atvejais pateikė įsakymus, kuriuose buvo nurodyti komandiruočių tikslai, vieta, trukmė ir numatomos apmokėti išlaidų rūšys. Pareiškėjas, bendradarbiaudamas su mokesčių administratoriumi, taip pat pateikė visus reikalaujamus pirminius apskaitos bei komandiruočių išlaidas patvirtinančius dokumentus, kuriuose buvo užfiksuotos darbuotojų kelionės išlaidos bei šių išlaidų apskaita. Mokesčių administratorius nepateikė jokių pastabų dėl šių dokumentų turinio neatitikimo faktinėms aplinkybėms. Tik susipažinus su mokestinio patikrinimo rezultatais tapo aišku, kad mokesčių administratorius priskaičiavo mokesčius ne remiantis surinktais įrodymais, o tik aplinkybe, kad mokestinio patikrinimo metu nebuvo pateikti įrodymai, išsamūs paaiškinimai ir kiti dokumentai, pagrindžiantys šių darbuotojų komandiruotes į Turkiją, JAV, Vietnamo Socialistinę Respubliką bei jų sąsajų su įmonės ekonominės naudos gavimu. Pareiškėjo nuomone, pirmosios instancijos teismas nepagrįstai vadovavosi reikalavimu bendrovei pateikti komandiruočių ekonominės naudos įrodymų, nepaaiškino, kokie tai įrodymai galėtų būti.

Pareiškėjas pažymi, kad atsakovas nepateikė įrodymų (jų net nenurodė), jog bendrovė, sudarydama 2008 m. spalio 9 d. žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartį, siekė mokestinės naudos ar jis buvo apsimestinis, sudarytas tik dėl akių. Pirmosios instancijos teismas neišnagrinėjo pareiškėjo skunde išdėstytų argumentų, kad ginčo sandoriu jis nesiekė mokestinės naudos, nenurodė, kokios konkrečiai mokestinės naudos akcijų įsigijimo sandoriu pareiškėjas siekė, t. y. kokį konkretų pažeidimą padarė, nors tai yra būtina mokesčių mokėtojo atsakomybės sąlyga. Todėl šiuo atveju mokesčių administratorius negalėjo apskaičiuoti mokesčių pareiškėjui vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi. Pareiškėjas nesutinka su teismo sprendimu patvirtintu atsakovo skaičiavimo metodu. Pareiškėjo nuomone, pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nesirėmė įvykusio sandorio verte (3 500 000 Lt), kaip šaltiniu, apskaičiuodamas GPM tik nuo vertinimo ataskaitose minimų sumų. Atkreipia dėmesį, kad, vadovaujantis Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo 23 straipsniu, mokesčių administratorius, vertindamas parduoto turto vertę, neturėjo pagrindo nesiremti UAB „Verslavita“ atliktos 2013 m. gruodžio 30 d. retrospektyvinės žemės sklypo vertinimo ataskaitos išvada, jog žemės sklypo vertė sandorio sudarymo metu buvo 3 540 000 Lt Be to, susipažinus su Turto vertinimo priežiūros tarnybos 2014 m. liepos 30 d. išvada „Dėl UAB „Verslavita“ vardu parengtos retrospektyvinės žemės sklypo vertinimo ataskaitos Nr. N-13-212 atitikties Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo 22 straipsnyje nustatytiems reikalavimams“, matyti, kad šioje išvadoje yra nustatyti tik procedūriniai pažeidimai, tačiau sklypo vertės nustatymas nekvestionuojamas. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad mokesčių administratoriaus iniciatyva užsakytoje UAB „Inreal“ vertinimo ataskaitoje taip pat vertės nustatymo datą yra nurodyta 2008 m. kovo mėn., o tai reiškia, kad ir UAB „Inreal“ vertinimo ataskaita neatitinka Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo 22 straipsnio reikalavimų. Pareiškėjas pažymi, kad, remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, jeigu byloje yra pateiktos kelios juridinę galią turinčios turto vertinimo ataskaitos, tai jų tinkamumas gali būti įvertintas tik pasitelkiant specialių žinių turinčius specialistus, o kadangi mokesčių administratoriui tokia teisė nesuteikta, tai jis remiasi turto vertinimo ataskaitose nustatytu objekto rinkos vertės vidurkiu. Pareiškėjas teigia, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokesčius už rinkos vertei neatitinkančią nekilnojamo turto kainą, neteisėtai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, kadangi nepateikė jokių įrodymų, jog bendrovė, sudarydama sandorį, siekė tik mokestinės naudos. Taip pat pirmosios instancijos teismas, neturėdamas tam pagrindo, nesivadovavo galiojančiomis ir teismine tvarka nenuginčytomis UAB „Verslavita“ vertinimo ataskaitos išvadomis dėl žemės sklypo vertės.

Pareiškėjo nuomone, pirmosios instancijos teismas taip pat nepagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas Ž. G. ir A. Š. individualios veiklos pajamoms apmokestinti kaip su darbo santykiais susijusias pajamas. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai konstatavo, kad aplinkybės dėl Ž. G., A. Š. užimamų socialinių-politinių pareigų, kurių funkcijos ir lėmė Ž. G., A. Š. apsisprendimą nutraukti darbo santykius su bendrove ir teikti paslaugas pagal sudarytas paslaugų teikimo sutartis, neturi jokios įtakos teisingai išsprendžiant šį mokestinį ginčą. Šiuo konkrečiu atveju pareiškėjo mokėtino mokesčio apskaičiavimui, taikant turinio viršenybės prieš formą principą, buvo būtina nustatyti, ar sutartys tarp Ž. G., A. Š. ir bendrovės buvo sudarytos turint tikslą gauti mokestinę naudą.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos padavė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą, kuriuo prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas iš esmės pateikia analogiškus argumentus kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

Byla apeliacine instancija Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme buvo pradėta nagrinėti iki 2016 m. liepos 1 d., todėl, vadovaujantis 2016 m. birželio 2 d. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo Nr. XII-2399 8 straipsnio 2 dalimi, ši administracinė byla nagrinėtina pagal procesines normas, galiojusias iki 2016 m. liepos 1 d.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. balandžio 30 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-291 (kuriuo buvo iš dalies patvirtintas Kauno apskrities VMI 2015 m. vasario 25 d. patikrinimo aktas Nr. FR0680-131 (toliau – ir patikrinimo aktas) dėl pareiškėjo UAB „Dextera“ veiklos patikrinimo laikotarpiu nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir pareiškėjui UAB „Dextera“ nurodyta sumokėti 50 419,97 Eur pridėtinės vertės mokesčio, 10 107,89 Eur PVM delspinigių, 15 125 Eur PVM baudos, 6 429,45 Eur gyventojų pajamų mokesčio nuo su darbo santykiais susijusių pajamų, 2 347,34 Eur GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų delspinigių, 1 928 Eur GPM nuo su darbo santykiais susijusių pajamų baudos, 341 875 Eur GPM nuo kitų A klasės pajamų, 74 272,85 Eur GPM nuo kitų A klasės pajamų delspinigių, 102 562 Eur GPM nuo kitų A klasės pajamų baudos, 84,52 Eur įmokų į Garantinį fondą, 83,96 Eur įmokų į GF delspinigių, 25 Eur įmokų į GF baudos, 40 199,55 Eur pelno mokesčio, 4 180,10 Eur PM delspinigių, 12 309 Eur PM baudos, 20 344,42 Eur valstybinio socialinio draudimo įmokų, 10 169 Eur VSD įmokų baudos) teisėtumo ir pagrįstumo.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. rugpjūčio 6 d. sprendimu Nr. 69-97 patvirtino Kauno apskrities VMI sprendimą. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. lapkričio 2 d. sprendimu Nr. S-211(7-209/2015) patvirtino VMI sprendimą.

Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą pagal pareiškėjo skundą dėl ginčijamų Kauno apskrities VMI, VMI ir Komisijos sprendimų panaikinimo, nusprendė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius sprendimas apskaičiuoti pareiškėjui papildomas mokesčių ir įmokų sumas yra grindžiamas tokiomis faktinių aplinkybių grupėmis: 1) dėl komandiruočių išlaidų pripažinimo pajamomis, gautomis natūra ir susijusiomis su darbo santykiais; 2) dėl UAB „Dextera“ įsigytų konsultavimo paslaugų iš fizinių asmenų (akcininkų, ankščiau bendrovėje dirbusių pagal darbo sutartis), įregistravusių individualią veiklą; 3) dėl UAB „Dextera“ akcininkams suteiktų paskolų pripažinimo dividendų išmokėjimu akcininkams; 4) dėl nekilnojamojo turto įsigijimo iš fizinių asmenų (akcininkų) už rinkos vertės neatitinkančią kainą.

Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, jog mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalyje numatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.

Administracinių bylų teisenos įstatymo (2000 m. rugsėjo 19 d. įstatymo Nr. VIII-1927 redakcija) (toliau – ir ABTĮ) 57 straipsnio 4 dalyje įtvirtinta, kad įrodymus pateikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. Prireikus teismas gali pasiūlyti minėtiems asmenims pateikti papildomų įrodymų arba šių asmenų prašymu ar savo iniciatyva išreikalauti reikiamus dokumentus, pareikalauti iš pareigūnų paaiškinimų.

Aiškindamas šias proceso teisės normas, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad, nagrinėjant mokestinius ginčus teisme, bendrosios įrodinėjimo taisyklės, numatytos ABTĮ 57 straipsnio 4 dalyje, yra taikytinos atsižvelgiant ir į Mokesčių administravimo įstatymo 67straipsnio nuostatas. Sistemiškai aiškinant ABTĮ 57 straipsnio 4 dalies ir MAĮ 67 straipsnio nuostatas, administracinėse byloje dėl mokestinių ginčų įrodinėjimo pareiga tenka ne tik mokesčių administratoriui, bet ir mokesčių mokėtojui. Mokesčių mokėtojas, siekdamas paneigti mokesčių administratoriaus mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumą ir pagrįstumą, privalo ne tik nurodyti savo abejones dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumo ir pagrįstumo, bet ir pateikti tokias abejones pagrindžiančius įrodymus (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. kovo 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-606-442/2016).

Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas nepateikė išsamių paaiškinimų ir kitų dokumentų, pagrindžiančių tai, jog darbuotojų Ž. G., E. G., A. Š. ir I. Š. vykimas į komandiruotes buvo susijęs su darbo funkcijų atlikimu ir bendrovės ekonominės naudos gavimu. Todėl minėtiems asmenims per 2009–2012 metus išmokėtos 79 100,47 Lt sumos mokesčių administratorius nepripažino komandiruočių sąnaudomis, o priskyrė su darbo santykiais susijusiomis pajamomis, gautomis natūra, ir pareiškėjui nuo šios sumos papildomai apskaičiavo papildomus mokesčius ir įmokas.

Pelno mokesčio 21 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad komandiruote laikomas vieneto vadovo ar jo įgalioto asmens įsakymu (sprendimu), kuriame turi būti nurodyta komandiruotės tikslas, vieta (vietos), trukmė (jeigu komandiruotės metu vykstama į keletą užsienio valstybių, – buvimo kiekvienoje užsienio valstybėje trukmė) ir vieneto numatomos apmokėti išlaidų rūšys, įformintas darbuotojo išvykimas iš nuolatinės darbo vietos atlikti darbo funkcijų, tarnybinio pavedimo ar kelti kvalifikacijos.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra išaiškinęs, kad, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną ir iš jo atskaitant komandiruotės sąnaudas, pirma, būtina turėti įrodymus, jog darbuotojas atitinkamo išvykimo metu atliko darbo funkcijas, tarnybinį pavedimą ar kėlė kvalifikaciją, antra, būtina turėti buvimo komandiruotėje užsienyje faktą bei komandiruotės sąnaudas patvirtinančius įrodymus (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. lapkričio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-1492/2009; 2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-1128/2010; 2011 m. kovo 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-575-662/2011).

Byloje yra pateikti UAB „Dextera“ direktorius įsakymai dėl komandiruočių, kuriais buvo įformintas darbuotojų išvykimas į Jungtinės Amerikos Valstijas, Turkijos Respubliką, Vietnamo Socialistinę Respubliką, ir šių išvykimų išlaidas patvirtinantys dokumentai bei Ž. G. ir A. Š. paaiškinimai mokesčių administratoriui dėl aplinkybių, susijusių su išvykomis į užsienį. Tačiau pareiškėjas nepateikė jokių kitų duomenų, pagrindžiančių tai, kad minėtų išvykų į užsienį metu bendrovės darbuotojai buvo realiai susitikę ir bendravę su minėtuose įsakymuose dėl komandiruočių bei paaiškinimuose nurodytų įmonių atstovais, dalyvavę parodose JAV. Teisėjų kolegijos vertinimu, vien įsakymai dėl komandiruočių ir pagal šiuos įsakymus į užsienį vykusių darbuotojų paaiškinimai, kuriuose išdėstytos aplinkybės nepagrįstos dokumentais, nėra pakankamas pagrindas ginčijamuose mokesčių administratorių sprendimuose nurodytas UAB „Dextera“ darbuotojų išvykas į užsienį pripažinti komandiruotėmis pagal Pelno mokesčio įstatymo 21 straipsnio 1 dalį.

Kadangi pareiškėjas nepateikė pakankamai duomenų, patvirtinančių tai, jog minėti UAB „Dextera“ darbuotojai išvykos į užsienį metu realiai atliko darbo funkcijas ar tarnybinį pavedimą, todėl teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėjas vien tai, kad bendrovės darbuotojų išvyka į užsienį buvo įforminta įsakymu dėl komandiruotės nepatvirtina, kad jie buvo komandiruoti į užsienio valstybes, ir negali įrodyti, jog komandiruočių metu jie atliko darbo funkcijas. Todėl pripažintina, kad mokesčių administratorius priėjo pagrįstos išvados, jog minėtais UAB „Dextera“ direktoriaus įsakymais įformintų komandiruočių negalima vertintini kaip tokių, kuriu metu darbuotojai atliko darbo funkcijas.

Todėl mokesčių administratorius pagrįstai išlaidas, skirtas minėtų UAB „Dextera“ darbuotojų Ž. G., E. G., A. Š. ir I. Š. išvykoms į užsienį apmokėti, pripažino jų pajamomis, gautomis natūra, susijusiomis darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais, ir jas apmokestino tais pačiais mokesčiais ir įmokomis, kaip ir darbo užmokesčio pajamas dėl ko pareiškėjui pagrįstai buvo priskaičiuoti papildomi mokesčiai ir su jais susijusios sumos.

Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad:

(1) siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, mokesčio mokėtojas neprivalo rinktis tokio, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė, ar kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-556-250/2008; 2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-575-371/2011; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas administracinėje byloje Nr. A-556-715/2013; 2016 m. vasario 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016);

(2) pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. liepos 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-502-1305/2008; 2013 m. vasario 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-97/2013). Ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. gegužės 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-525-828/2008; 2012 m. rugsėjo 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-1715/2012);

(3) taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, kad taikant aptariamą principą, yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (be kita ko) paisant protingumo ir sąžiningumo principų. Turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas administracinėje byloje Nr. A-442-724/2013; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimas administracinėje byloje Nr. A-556-715/2013; 2017 m. liepos 4 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

Mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad A. Š. pas pareiškėją nuo 1997 m. sausio 20 d. iki 2008 m. sausio 9 d. dirbo Šiaulių filialo direktoriumi, o nuo 2009 m. gegužės 6 d. iki 2012 m. sausio 31 d. – projektų vadovu. Ž. G. UAB „Dextera“ nuo 1997 m. balandžio 1 d. iki 2012 m. sausio 31 d. dirbo pirkimų skyriaus direktoriumi.

Ž. G. 2012 m vasario 17 d. su pareiškėju sudarė konsultavimo paslaugų sutartį. Analogiška konsultavimo paslaugų sutartis 2012 m. vasario 14 d. buvo sudaryta tarp pareiškėjo ir A. Š..

Įvertinus konsultavimo sutarčių, sudarytų tarp pareiškėjo ir Ž. G. bei A. Š., turinį, pagal šias sutartis suteiktų paslaugų ataskaitas, pareiginius nuostatus, kuriuose buvo nustatytos funkcijos, jiems dirbant pas pareiškėją pagal darbo sutartis, galima prieiti išvadą, kad Ž. G. ir A. Š. pagal konsultavimo sutartis teikiamos paslaugos buvo glaudžiai susijusios su kasdieniais bendrovėje sprendžiamais klausimais, be to, šių asmenų teikiamų paslaugų pobūdis buvo analogiškas pareigybiniuose nuostatuose apibrėžtomis darbo funkcijomis, kuomet juos ir pareiškėją formaliai siejo darbo teisiniai santykiai. Be to, kaip nustatė mokesčių administratorius, išanalizavęs pareiškėjo pateiktas ataskaitas apie suteiktas konsultavimo paslaugas, Ž. G. bei A. Š., vykdydami veiklą pagal minėtas konsultavimo sutartis, kiekvienas iš jų pas pareiškėją būdavo po 8–15 dienų per mėnesį, o per dieną po 5–8 val., jų teikiamos paslaugos buvo susijusios su įprastiniais pareiškėjo kasdienėje ūkinėje veikloje sprendžiamais klausimais.

Atsižvelgdama į minėtas aplinkybes, teisėjų kolegija konstatuoja, kad mokesčių administratorius pagrįstai Ž. G. ir A. Š. formaliai iš individualios veiklos gautų pajamų nevertino tokios veiklos pajamomis. Aptartos aplinkybės patvirtina, kad UAB „Dextera“ bei Ž. G. ir A. Š. faktiškai siejo darbo santykiai. Pareiškėjo argumentai dėl to, kad Ž. G. ir A. Š. nebegalėjo dirbti bendrovėje pagal darbo sutartis dėl privačių ir viešųjų interesų konflikto, yra abstraktaus pobūdžio, nepatvirtinti nei teisiniais argumentais, nei konkrečiomis faktinėmis su minėtais fiziniais asmenimis susijusiomis aplinkybės.

Todėl konstatuotina, kad mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju pagrįstai, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalimi, atkūrė iškreiptas aplinkybes ir dalį pajamų, kurias pareiškėjas išmokėjo Ž. G. ir A. Š. formaliai už paslaugas pagal konsultavimo paslaugų teikimo sutartis, pripažino su darbo santykiais susijusiomis pajamomis (GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies 1 punktas), o likusią pagal minėtas sutartis Ž. G. ir A. Š. išmokėtų sumų dalį vertino kaip kitas su pareiškėjo veikla nesusijusias B klasės išmokas pagal (GPMĮ 22 straipsnio 3 dalis) bei atkurtų iškreiptų aplinkybių (santykių) pagrindu pareiškėjui apskaičiavo papildomai mokėtinus mokesčius bei įmokas (GPM, VSD įmokas ir įmokas į GF, PM, PVM). Tai, kad atkūrus iškreiptas aplinkybes pareiškėjui atsirado papildoma mokestinė prievolė, patvirtina, jog pareiškėjas, su Ž. G. ir A. Š. sudarydamas konsultavimo paslaugų sutartis, siekė mokestinės naudos.

Pažymėtina, kad aplinkybė, jog Ž. G. ir A. Š., gaudami pajamas pagal minėtas sutartis, jas deklaravo ir mokėjo mokesčius, nagrinėjamu atveju neturi jokios reikšmės vertinant nagrinėjamam mokestiniam ginčui reikšmingas aplinkybes, nes šioje byloje sprendžiamas pareiškėjo, o ne Ž. G. ir A. Š. mokestinės prievolės teisėtumo ir pagrįstumo klausimas.

Mokestinis ginčas yra kilęs ir dėl to, ar mokesčių administratorius, taikydamas Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, pagrįstai pripažino, kad pareiškėjas, pasinaudodamas naujai įsteigta UAB „Dextera holding“, kaip tarpine grandimi, savo akcininkams Ž. G. ir A. Š. išmokėjo 5561151,63 Lt dividendų, išvengdamas jų apmokestinimo 20 proc. GPM tarifu.

Nagrinėjamu atveju mokesčių administratoriai, priimdami sprendimus dėl minėtos dividendų sumos apmokestinimo, iš esmės apsiribojo tik atitinkamų sandorių sekos bei UAB „Dextera holding“ įsteigimo bei įstatinio kapitalo didinimo etapų išvardijimu, pažymėdami, jog ši bendrovė buvo įsteigta vien tam, kad akcininkams būtų išmokėti dividendai, išvengiant jų apmokestinimo.

Iš ginčijamų mokesčių administratorių sprendimų nėra aišku, kokiais sandoriais, mokesčių administratoriaus nuomone, buvo siekiama gauti mokestinę naudą, kokios yra konkrečios tikrosios teisiškai reikšmingos aplinkybės, kuriomis remiantis yra apskaičiuoti papildomi mokesčiai, taip pat sprendimuose nėra atskleista, kokie gi yra tikrieji susiklostę mokestiniai teisiniai santykiai.

Visų pirma, mokesčių administratoriaus išvada, kad UAB „Dextera holding“ buvo įsteigta vien turint tikslą išmokėti pagrindiniams pareiškėjo akcininkams Ž. G. ir A. Š. dividendus, išvengiant mokestinės prievolės, nėra pakankamai pagrįsta surinktais įrodymais. Mokesčių administratoriaus nurodyta aplinkybė, jog UAB „Dextera holding“ faktiškai jokios veiklos nevykdė, nepagrindžia šios išvados, nes šios bendrovės veiklos apimtį būtina vertinti atsižvelgiant į jos steigimo dokumentuose nurodytą veiklos pobūdį. Be to, spręsdamas klausimą dėl galimybės taikyti turinio viršenybės prieš formą principą, mokesčių administratorius privalėjo nustatyti ir įvertinti ginčijamuose sprendimuose nurodytų sandorių (paskolų sutarčių, akcijų pardavimo-pardavimo, reikalavimo perleidimo sutarčių) sudarymo aplinkybes, taip pat nustatyti, kokią įtaką mokesčių administratoriaus nurodytiems sandoriams, kurių šalimi buvo pareiškėjas ir UAB „Dextera holding“, turėjo akcininkai Ž. G. ir A. Š..

Atsižvelgiant į tai, teisėjų kolegija, įvertinusi mokestinio patikrinimo metu surinktus faktinius duomenis, prieina išvadą, jog priimdamas sprendimą apskaičiuoti papildomus mokesčius dėl dividendų išmokėjimo fiziniams asmenims, mokesčių administratorius netinkamai vykdė Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą įrodinėjimo pareigą ir nepakankamai pagrindė MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų pagrindų (sąlygų) šiai nuostatai taikyti buvimą.

Todėl ginčijamų mokesčių administratorių sprendimų dalis dėl dividendų apmokestinimo negali būti pripažinta teisėta ir pagrįsta.

Mokesčių administratorius taip pat nustatė, kad bendrovės akcininkas Ž. G. ir jo sutuoktinė E. G., bendrovės akcininkas A. Š. ir jo sutuoktinė I. Š. 2008 m. spalio 9 d. nekilnojamojo daikto pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė UAB „Dextera“ žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), už 3 500 000 Lt, kuriuos UAB „Dextera“ lygiomis dalimis sumokėjo minėtiems asmenims.

Įvertinęs nustatytas aplinkybes, t. y., kad pareiškėjui parduoto žemės sklypo kaina nustatyta remiantis neobjektyviais duomenimis, sandoris vyko tarp susijusių asmenų, mokesčių administratorius pripažino, kad žemės sklypą UAB „Dextera“ įsigijo didesne kaina, lyginant su rinkos verte, nors žinojo ar turėjo žinoti tikrąją žemės sklypo vertę. Todėl, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, atkūrus iškreiptas sandorio aplinkybes, asmenims išmokėta 284 150 Lt didesnė suma, nei nustatyta rinkos kaina (skirtumas tarp 3 500 000 Lt pardavimo kainos bei UAB „Inreal“ nustatytos 2 891 700 Lt vertės ir UAB „Veslavita“ nustatytos 3 540 000 Lt vertės vidurkio), mokesčių administratoriaus pripažinta su nekilnojamojo turto pardavimu nesusijusiomis kitomis pajamomis. Mokesčių administratoriaus vertinimu, apskaičiuota 284 150 Lt suma yra kitos, su darbo santykiais nesusijusios A klasės išmokos, todėl pareiškėjui, vadovaujantis GPMĮ 6 straipsnio 3 dalimi (2008 m. balandžio 10 d. įstatymo Nr. X-1485 redakcija), taikant 24 proc. tarifą, apskaičiuotas sumokėti į biudžetą papildomas GPM.

GPMĮ 15 straipsnio (2004 m. sausio 22 d. įstatymo Nr. IX-1973 redakcija) 1 dalyje nustatyta, kad gyventojai, šio įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuodami apmokestinamąsias pajamas, pajamomis iš bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos turi pripažinti sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, o leidžiamais atskaitymais arba ribojamų dydžių leidžiamais atskaitymais turi pripažinti bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos sąnaudų sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą. Šio straipsnio 2 dalyje numatyta, kad jei asocijuotų asmenų tarpusavio sandoriuose arba ūkinėse operacijose sudaromos arba nustatomos kitokios sąlygos, negu būtų sudaromos ar nustatomos neasocijuotų asmenų tarpusavio sandoriu arba ūkine operacija, tada bet koks pelnas (pajamos), kuris, jei nebūtų tokių sąlygų, būtų priskiriamas vienam iš tų asmenų, bet dėl tokių sąlygų jam nepriskiriamas, gali būti įtraukiamas į to asmens pajamas ir atitinkamai apmokestinamas. Lietuvos Respublikos finansų ministras nustato šios dalies įgyvendinimo taisykles.

GPMĮ 2 straipsnio 32 dalyje (2004 m. sausio 22 d. įstatymo Nr. IX-1973 redakcija) nustatyta, kad asocijuoti asmenys – asmenys (vienetai arba fiziniai asmenys), kai jie atitinka bent vieną iš šių kriterijų: 1) yra susiję asmenys; 2) gali vienas kitam daryti įtaką, dėl kurios tarpusavio sandorių arba ūkinių operacijų sąlygos būtų kitokios negu tuo atveju, jeigu kiekvienas šių asmenų siektų sau maksimalios ekonominės naudos.

Byloje nėra ginčo, kad UAB „Dextera“ ir akcininkai Ž. G. ir A. Š. žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutarties metu buvo asocijuoti asmenys GPMĮ 2 straipsnio 32 dalies prasme.

Teisėjų kolegijos nuomone, mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju turėjo teisę spręsti klausimą dėl žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutarties vertės (rinkos kainos) nustatymo ir tuo pagrindu pareiškėjo papildomo apmokestinimo, vadovaudamasis GPMĮ 15 straipsnio 2 dalies nuostatomis.

GPMĮ 15 straipsnio 2 dalies nuostatų taikymą reglamentuoja specialus norminis teisės aktas – Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. balandžio 9 d. įsakymu Nr. 1K-123 patvirtintos Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 2 dalies ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 straipsnio 2 dalies įgyvendinimo taisyklės (toliau – ir Taisyklės).

Kaip buvo minėta, nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius ginčo sandorio objekto vertę (kainą) nustatė pagal dviejose šio sandorio objekto vertinimo ataskaitose (UAB „Inreal“ ir UAB „Veslavita“) nustatytų ginčo žemės sklypo rinkos kainų verčių aritmetinį vidurkį, nors privalėjo vadovautis Taisyklių nuostatomis. Dėl šių priežasčių, teisėjų kolegijos nuomone, nagrinėjamoje situacijoje mokesčių administratoriaus pasirinktas pareiškėjo gyventojų pajamų mokesčių bazės bei analizuojamo ginčo sandorio vertės nustatymo metodas (pagal dviejose turto vertinimo ataskaitose nurodytų ginčo žemės sklypo rinkos kainų verčių vidurkį) negali būti pripažintas teisėtu bei taikytinu šiai ginčo situacijai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. kovo 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-492/2013).

Kadangi mokesčių administratorius, apskaičiuodamas papildomus mokesčius dėl įforminto nekilnojamojo turto pirkimo sandorio iš fizinių asmenų (akcininkų) už rinkos vertės neatitinkančią kainą, netinkamai taikė mokesčių administravimą reglamentuojančių teisės aktų nuostatas, todėl ir ši ginčijamų mokesčių administratorių sprendimų dalis negali būti pripažinta teisėta ir pagrįsta.

Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, centrinis mokesčių administratorius, mokestinių ginčų komisija ir pirmosios instancijos teismas, nagrinėdami šį mokestinį ginčą, nepagrįstai pripažino, kad Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. balandžio 30 d. sprendimas Nr. (04.7.2)-FR0682-291 visa apimtimi yra teisėtas ir pagrįstas, todėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. rugpjūčio 6 d. sprendimas Nr. 69-97 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. lapkričio 2 d. sprendimas Nr. S-211(7-209/2015) naikinami, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas keičiamas, o pareiškėjo skundas perduodamas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (2000 m. rugsėjo 19 d. įstatymo Nr. VIII-1927 redakcija) 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Dextera“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 24 d. sprendimą pakeisti ir šio sprendimo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:

„Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Dextera“ skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. rugpjūčio 6 d. sprendimą Nr. 69-97.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. lapkričio 2 d. sprendimą Nr. S-211(7-209/2015).

Perduoti pareiškėjo skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (centriniam mokesčių administratoriui) nagrinėti iš naujo.

Kitą pareiškėjo skundo dalį atmesti.“

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Artūras Drigotas

Ričardas Piličiauskas

Dainius Raižys