Administracinė byla Nr. eA-829-575/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02017-2017-3
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.1.1
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. gegužės 8 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Arūno Sutkevičiaus,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo J. I. (J. I.) apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. lapkričio 7 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo J. I. (J. I.) skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas J. I. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. gegužės 22 d. sprendimą Nr. S-110 (7-61/2017) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. vasario 23 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-78 (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo).
2. Pareiškėjas paaiškino, kad Komisija bei VMI ginčijamais sprendimais neįvertino visų apmokestinimui reikšmingų aplinkybių ir neteisingai vadovavosi apmokestinimą gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – ir GPM) reguliuojančių teisės aktų nuostatomis, mokestinis patikrinimas atliktas bei jo rezultatai įforminti pažeidžiant mokestinių patikrinimų atlikimą reglamentuojančių teisės aktų nuostatas. Pareiškėjo teigimu, jo mokestinį patikrinimą buvo pavesta atlikti Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – ir Vilniaus AVMI), tačiau 2016 m. gruodžio 15 d. patikrinimo akte Nr. (21.60-32) FR0680-732 (toliau – ir Patikrinimo aktas) nurodyta, kad mokestinį patikrinimą atliko VMI pareigūnas. Remiantis mokestinį patikrinimą reglamentuojančių teisės aktų nuostatomis, centrinis mokesčių administratorius negalėjo pradėti mokestinio patikrinimo pagal vietos mokesčių administratoriaus pavedimą – Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo turėjo priimti tas vietos mokesčių administratorius, kurio pareigūnui pavedimu buvo pavesta tikrinti mokesčių mokėtoją. Todėl, anot pareiškėjo, Patikrinimo aktą surašė ir Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo priėmė subjektas, neturintis tokios teisės.
3. Pareiškėjas pažymėjo, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokėtinas sumas, nesurinko pakankamai duomenų, o turimą informaciją vertino neteisingai. Mokesčių administratorius nepagrįstai apmokestinamosioms pajamoms priskyrė Rusijos Federacijos piliečio J. Ž. (J. Ž.) pagal pasaugos raštelius perduotas lėšas. Pagal susitarimą su J. Ž., į pareiškėjo vardu atidarytas sąskaitas per tarpininkę E. D. buvo pervedinėjamos lėšos, o pareiškėjas gaunamoms sumoms surašydavo pasaugos raštelius. Pareiškėjas neturėjo teisės šiomis lėšomis disponuoti. Visos pervestos lėšos buvo grąžintos J. Ž., o mokesčių administratorius nenustatė, kad pareiškėjas minėtomis lėšomis galėjo naudotis kaip savo asmeninėmis pajamomis. Pats J. Ž. šių aplinkybių patvirtinti negalėjo, nes pradėjus mokestinį patikrinimą nutraukė visus ryšius tiek su pareiškėju, tiek su E. D.
4. Pareiškėjo teigimu, mokesčio apskaičiavimui taikant turinio viršenybės prieš formą principą, būtina nustatyti, kad sandoris ar bet kokia ūkinė operacija sudaryta turint tikslą gauti mokestinę naudą. Nagrinėjamos bylos aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjas neturėjo tikslo gauti mokestinės naudos, o vien tik faktas, kad pareiškėjas į savo banko sąskaitą gavo kito asmens lėšas, negali patvirtinti pareiškėjo piktnaudžiavimo. Be to, mokesčių administratorius turėjo nustatyti ne tik lėšų gavimo faktą, bet ir už ką šios lėšos buvo gautos, taigi, ar lėšos atitinka pajamų sampratą, įtvirtintą Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme.
5. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą nurodė, kad su skundu nesutinka, prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.
6. Atsakovas paaiškino, kad dėl norminiais aktais įtvirtintų struktūrinių pakeitimų nuo 2016 m. lapkričio 1 d. vietos mokesčių administratorius nebevykdo jam priskirtos mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo kontrolės funkcijos, reorganizuotas šią kontrolės funkciją įgyvendinantis padalinys (jį prijungiant prie VMI). Todėl aplinkybė, jog Patikrinimo aktą ir Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo priėmė ne pavedimą tikrinti išrašęs vietos mokesčių administratorius, nesudaro pagrindo išvadai, kad Patikrinimo aktą ir Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo priėmė neįgaliotas subjektas.
7. Atsakovo teigimu, mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad E. D. į pareiškėjo banko sąskaitą 2010–2014 m. laikotarpiu pervedė 592 479,46 Lt sumą, o pareiškėjas į E. D. sąskaitą pervedė 264 391,60 Lt sumą. E. D. pervedinėdavo lėšas, kurios buvo saugomos pareiškėjo banko sąskaitoje, o pareiškėjas minėtoms sumoms surašydavo pasaugos raštelius, kuriuos perduodavo E. D. Taip pat nustatyta, kad iš J. J. vardu Lichtenšteino kunigaikštystėje registruotos banko sąskaitos į pareiškėjo sąskaitą pervesta 794 144 Lt, iš jų: 2010 m. liepos 15 d. – 276 224 Lt, 2012 m. balandžio 27 d. – 517 920 Lt, mokėjimo paskirtis nenurodyta. Tais atvejais, kai piniginės lėšos pervedamos į fizinio asmens sąskaitą, kurioje esančiomis lėšomis jis turi teisę disponuoti, atlikti piniginių lėšų pervedimai gali būti neapmokestinami GPM tik tuo atveju, jeigu yra pakankamai įrodymų, patvirtinančių, jog tai nėra fizinio asmens pajamos. Nepateikus įrodymų, kad tokios lėšos nėra fizinio asmens pajamos ar tai yra neapmokestinamosios pajamos, nuo tokių gautų pajamų turi būti skaičiuojamas GPM. Mokesčių mokėtojo teikti paaiškinimai ir dokumentai buvo prieštaringi bei nepatvirtinti kitų asmenų, tad mokesčių mokėtojas nepagrindė savo pozicijos, kad į jo asmeninę sąskaitą pervesti pinigai nėra jo pajamos. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas gautomis lėšomis siekė ekonominės naudos: formavo indėlius, gavo palūkanas, kurias deklaravo pateiktose metinėse pajamų deklaracijose. Mokesčių mokėtojo pateikti pasaugos rašteliai, gauti iš J. Ž., banko pavedimais gautoms sumoms pateisinti neatitinka tikrojo ūkinės operacijos turinio ir sudaryti siekiant išvengti gautų pajamų apmokestinimo. Todėl mokesčių administratorius laikė, kad pareiškėjas nedeklaravo 1 122 231,86 Lt (592 479,46 Lt – 264 391,60 Lt) + 794 144 Lt) kitų su darbo santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos pajamų.
II.
9. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. lapkričio 7 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
10. Teismas pažymėjo, kad Patikrinimo aktu pareiškėjui apskaičiuota 46 455,06 Eur GPM. VMI 2017 m. vasario 23 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5) FR0682-78 patvirtino Patikrinimo aktą, apskaičiavo 22 883,19 Eur GPM delspinigių bei skyrė 9 899 Eur GPM baudą. Komisija 2017 m. gegužės 22 d. sprendimu Nr. S-110 (7-61/2017) nusprendė patvirtinti VMI sprendimą.
11. Teismas pažymėjo, kad byloje yra kilęs ginčas dėl Komisijos ir VMI sprendimų teisėtumo bei pagrįstumo.
12. Teismas vadovavosi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) (redakcija, galiojanti nuo 2017 m. sausio 1 d.) 2 straipsnio 23 dalimi, 132 straipsnio 1 dalimi, 25 straipsnio 1 dalies 7 punktu, 26 straipsnio 1 dalies 7 punktu, ir pažymėjo, kad vadovaujantis VMI 2016 m. birželio 23 d. viršininko įsakymu Nr. V-341 „Dėl Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos struktūros patvirtinimo“ nuo 2016 m. lapkričio 1 d. panaikintas Vilniaus AVMI Kontrolės departamentas ir nuo 2016 m. lapkričio 1 d. įsigaliojus VMI viršininko 2006 m. rugsėjo 15 d. įsakymo Nr. V-305 „Dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos struktūros patvirtinimo“ pakeitimui Vilniaus AVMI Kontrolės departamentas prijungtas prie VMI Kontrolės departamento. Atsižvelgiant į aukščiau nurodytas aplinkybes, Vilniaus AVMI pareigūnų surašyti patikrinimo aktai, dėl kurių iki Vilniaus AVMI Kontrolės departamento prijungimo prie VMI Kontrolės departamento nebuvo priimti sprendimai dėl patikrinimo akto tvirtinimo, tvirtinti VMI, vadovaujantis nurodytomis MAĮ 132 straipsnio nuostatomis. Todėl ginčo atveju nustatytos aplinkybės, jog Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo priėmė ne Patikrinimo aktą surašęs vietos mokesčių administratorius (Vilniaus AVMI), o centrinis mokesčių administratorius (VMI), kuriam MAĮ yra priskirta mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo kontrolės funkcija, nesudaro pagrindo išvadai, kad Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo buvo priimtas pažeidžiant nustatytą tvarką. Atsižvelgdamas į tai, teismas vertino, kad pareiškėjo skundo motyvai nesudaro pagrindo ginčijamo Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo naikinti kaip nepagrįsto šiuo aspektu.
13. Teismas vadovavosi MAĮ 10 straipsniu, 69 straipsnio 1 dalimi, 8 straipsniu, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 14 dalimi, 6 straipsnio 1 dalimi ir pažymėjo, kad byloje esanti medžiaga patvirtina, jog pareiškėjas tikrinamu laikotarpiu gavo 1 122 231,86 Lt kitų pajamų, kurios Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme nustatyta tvarka nebuvo apmokestintos, t. y. 2010 m. gavo 276 224 Lt iš J. J., 2011 m. gavo 192 147,21 Lt iš E. D., 2012 m. gavo 606 478 Lt (517 920 Lt iš J. J. ir 88 558 Lt iš E. D.), 2013 m. gavo 33 658,67 Lt iš E. D., 2014 m. gavo 13 723,98 Lt iš E. D. Pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnį pajamos turėjo būti apmokestinamos 15 proc. pajamų mokesčio tarifu. Pareiškėjas fakto, kad šios lėšos buvo gautos, neginčijo, tačiau teigė, kad neturėjo tikslo gauti mokestinės naudos. Teismo vertinimu, pareiškėjas neįrodė aplinkybės, kad mokestinio patikrinimo laikotarpiu gautos lėšos negali būti priskirtos apmokestinamosioms pajamoms Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 dalies 14 punkto prasme. Pareiškėjas 2017 m. lapkričio 9 d. paaiškinime mokesčių administratoriui nurodė, kad J. Ž. perdavinėjo pinigus tiek grynaisiais, tiek pavedimais per E. D., o E. D. pareiškėjui grynuosius pinigus perdavinėjo darbe arba gaudavo pavedimus iš jos vardu atidarytos sąskaitos. Nurodė, kad ne visos lėšos, perduotos pareiškėjui, buvo panaudotos indėlių sudarymui, be J. Ž. žinios pareiškėjas jokių finansinių operacijų su perduotais pinigais nedarė (Komisijos byla, III t., b. l. 26). Pareiškėjo supratimu, jo sąskaitose saugomi pinigai galėjo būti panaudoti žemės sklypo pirkimui (Komisijos byla, III t., b. l. 27).
14. Nors, pareiškėjo teigimu, lėšos į pareiškėjo banko sąskaitą gautos pasaugos pagrindu, teismas pastebėjo, kad tokių įrodymų byloje nėra. Vien pareiškėjo pateikti pasaugos rašteliai niekaip nepagrindžia J. Ž. valios perduoti pareiškėjui ir įpareigoti saugoti perduotas pinigines lėšas. Iš pasaugos raštelių turinio matyti, kad juos pasirašė tik vienas pareiškėjas, jokio J. Ž. patvirtinimo apie pareiškėjui perduotas saugoti lėšas nėra (Komisijos byla, IV t., b. l. 107–119). Iš Rusijos mokesčių administratoriaus 2016 m. spalio 6 d. gautame atsakyme J. Ž. nurodė, kad su pareiškėju, E. D. ir J. J. nėra pažįstamas, jokių sutarčių su jais nesudarinėjo ir piniginių lėšų per trečiuosius asmenis jiems neperdavinėjo (Komisijos byla, III t., b. l. 77). Teismas pažymėjo, kad byloje nėra jokios medžiagos, kurios pagrindu galima būtų daryti išvadą, jog J. Ž. išreiškė valią perduoti lėšas pasaugai į pareiškėjo banko sąskaitą per tarpininkę E. D.
15. Be to, teismas pastebėjo, kad pareiškėjo mokesčių administratoriui pateikti paaiškinimai yra nenuoseklūs ir prieštaraujantys vienas kitam. Nors pareiškėjas 2015 m. lapkričio 30 d. atsakymo Vilniaus AVMI papildyme pridėjo pasaugos raštelius J. Ž. (Komisijos byla, IV t., b. l. 80), 2016 m. lapkričio 4 d. paaiškinime Nr. (21.108-32) 460-2 nurodė, kad rašytinių dokumentų apie tai, jog J. Ž. pareiškėjui perdavė pinigus, neturi ir pateikti negali (Komisijos byla, IV t., b. l. 114). Taip pat teismas pastebėjo, kad iš pradžių pareiškėjas nurodė, jog pinigai pervedami jam J. Ž. siekiant įsigyti žemės sklypą (Komisijos byla, II t., b. l. 18), vėliau 2015 m. lapkričio 30 d. atsakymų papildyme nurodė, kad pinigai tik galėjo būti panaudoti žemės sklypui, tačiau pinigų panaudojimo klausimo J. Ž. su pareiškėju neaptarinėjo (Komisijos byla, III t., b. l. 27).
16. Teismas vertino, kad nagrinėjamos bylos atveju remtis liudytojos E. D. parodymais taip pat nėra pagrindo. Teismo posėdžio metu liudytoja E. D. negalėjo pateikti objektyvių duomenų, dėl kokių priežasčių ji buvo pasitelkta kaip tarpininkė pervedant pinigus iš J. Ž. į pareiškėjo banko sąskaitą, negalėjo nurodyti, kokiu tikslu pinigai pareiškėjui buvo pervedinėjami. Paprašyta paaiškinti pinigų pervedimo tikslą, liudytoja paaiškino, J. Ž. teigimu, Rusijos Federacijoje pinigus laikyti buvo nesaugu, todėl, siekiant juos apsaugoti, jie buvo pervedami saugoti pareiškėjui.
17. Teismas vadovavosi MAĮ 67 straipsnio 1 ir 2 dalimis ir pažymėjo, kad pareiškėjas nepagrindė aplinkybės, jog į banko sąskaitą gaunamos lėšos priklausė ne jam ir kad šios lėšos negali būti apmokestinamos. Formalaus pobūdžio įrodymai, tokie kaip pasaugos rašteliai, nenuoseklūs parodymai, nepaneigia mokesčių administratoriaus nustatytų vienareikšmiškų aplinkybių dėl pareiškėjo naudai į jo banko sąskaitą pervestų lėšų. Teismo vertinimu, vidutinio apdairumo bei rūpestingumo asmuo, gaudamas kitam asmeniui priklausančias lėšas į savo banko sąskaitą, turėtų suprasti tiek tokių lėšų gavimo tikslą, tiek turėti šalių susitarimą patvirtinantį dokumentą. Šiuo atveju konkretaus tikslo, kodėl lėšos buvo pervedinėjamos į pareiškėjo sąskaitą, jis nenurodė, taip pat negalėjo paaiškinti aplinkybės, kodėl lėšų pervedimas vyko per tarpininkę, pareiškėjas nepateikė jokių dokumentų, patvirtinančių abiejų šalių susitarimą saugoti pervedamas lėšas. Byloje taip pat nėra jokių rašytinių duomenų, kad iš pareiškėjo banko sąskaitos išgrynintos lėšos buvo atiduotos J. Ž. Kadangi pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, jog į jo banko sąskaitą gautos lėšos nepriklauso apmokestinamų pajamų kategorijai, o mokesčių administratorius objektyviais duomenimis pagrindė, kad pareiškėjo naudai lėšos buvo pervestos į jo banko sąskaitą, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai šias pajamas priskyrė kitoms su darbo santykiais nesusijusioms ir ne individualios veiklos pajamoms ir jas apmokestino Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnyje nustatytu tarifu.
18. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas konstatavo, kad ginčijami Komisijos ir VMI sprendimai priimti tinkamai įvertinus faktines bylos aplinkybes bei taikytinas teisės aktų nuostatas, todėl naikinti šių sprendimų, vadovaujantis pareiškėjo nurodomais ar kitais motyvais, nėra teisinio pagrindo. Taigi pareiškėjo skundas atmestas kaip nepagrįstas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 88 str. 1 d. 1 p.).
III.
19. Pareiškėjas J. I. (toliau – ir apeliantas) pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Apeliaciniame skunde pareiškėjas vadovaujasi tokiais pagrindiniais argumentais:
19.1. Patikrinimo aktą surašė ir Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo priėmė subjektas, kuris neturėjo teisės atlikti patikrinimo bei priimti sprendimą. Mokestinį patikrinimą buvo pavesta atlikti Vilniaus AVMI pareigūnui, tad centrinis mokesčių administratorius negalėjo pradėti patikrinimo pagal vietos mokesčių administratoriaus pavedimą. Be VMI viršininko pavedimo tikrinti, centrinio mokesčių administratoriaus patikrinimas net negali būti laikomas pradėtu. Struktūriniai pakeitimai neleidžia mokesčių administratoriui nesivadovauti MAĮ ir VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių nuostatomis. VMI nagrinėjamu atveju nepagrįstai atsisako vykdyti savo, kaip mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos, funkcijas.
19.2. Mokesčių administratorius nesurinko pakankamai duomenų, o turimą informaciją vertino neteisingai. Pareiškėjas nurodė, jog J. Ž. ieškojo galimybių investuoti ir vystyti verslą Lietuvoje. Tinkamu investicinių lėšų kaupimo būdu jam pasirodė pinigų surinkimas ir saugojimas Lietuvos piliečio banko sąskaitose. Į pareiškėjo atidarytas banko sąskaitas buvo pervedinėjamos lėšos, o pareiškėjas gautoms pinigų sumoms surašydavo pasaugos raštelius. Viskas vykdavo per tarpininkę E. D., kuria J. Ž. pasitikėjo. Mokestinio patikrinimo metu nenustatyta aplinkybių, kurios parodytų, jog pareiškėjas galėjo naudotis pervestomis lėšomis kaip asmeninėmis pajamomis. Pareiškėjas pateikė pasaugos raštelius, įformintus pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 6.831 straipsnio reikalavimus. Be to, pareiškėjo paaiškinimus patvirtino E. D. Apie pradėtą mokestinį tyrimą ir prašymus pateikti paaiškinimus, pareiškėjas informavo J. Ž., kuris po to pareikalavo grąžinti sukauptas lėšas ir nutraukė bendravimą.
19.3. Nagrinėjamu atveju nebuvo pagrindo taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes mokesčių administratorius nepagrindė, jog sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos. Mokesčių administratorius netinkamai išnagrinėjo aplinkybes, kurios rodo, jog pareiškėjas nesiekė jokios mokestinės naudos. Lėšos nebuvo sumokėtos pareiškėjui kaip atlygis, o tik perduotos laikinai. Mokesčių administratorius turėjo nustatyti ne tik lėšų gavimo faktą, bet ir nustatyti, už ką šios lėšos buvo gautos, t. y. ar šios lėšos apskritai atitinka pajamų sąvoką Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme.
19.4. Pareiškėjo atstovė prašė teismo sustabdyti bylos nagrinėjimą iki bus išnagrinėta E. D. byla, tačiau teismas prašymą atmetė ir taip neišnaudojo visų procesinių galimybių reikšmingų aplinkybių nustatymui ir objektyviam bylos išnagrinėjimui. Be to, pirmosios instancijos teismo sprendimas yra be motyvų.
20. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą, kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.
21. Atsakovas pažymi, kad Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo surašė VMI dėl norminiais aktais įtvirtintų struktūrinių pakeitimų ir tai neleidžia teigti, jog minėtą sprendimą priėmė neįgaliota institucija.
22. Atsakovas akcentuoja, kad VMI rinko įrodymus pagal mokesčių mokėtojo paaiškinimus. Buvo kreiptasi į fizinius asmenis: E. D., J. J., kurių buvo prašoma pateikti dokumentus, nurodyti tikslią informaciją ir sandorių aplinkybes. Parašytas paklausimas Rusijos Federacijos mokesčių administratoriui, tačiau gauti atsakymai nepatvirtino mokesčių mokėtojo pozicijos. Nepateikus įrodymų, kad lėšos nėra fizinio asmens pajamos ar kad tai yra neapmokestinamosios pajamos, nuo tokių pajamų turi būti skaičiuojamas GPM. VMI pažymi, kad mokesčių mokėtojo teikti paaiškinimai ir dokumentai buvo prieštaringi bei nepatvirtinti kitų asmenų, tad mokesčių mokėtojas nepagrindė savo pozicijos, kad į jo asmeninę sąskaitą pervesti pinigai nėra jo pajamos.
23. VMI taip pat pažymi, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas klaidingai deklaravo vertybinių popierių pardavimo pajamas, tačiau nesutikimo argumentų dėl apskaičiuoto GPM iš vertybinių popierių pardavimo nepateikė.
k o n s t a t u o j a:
IV.
25. Byloje nagrinėjamas ginčas dėl VMI 2017 m. vasario 23 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kuriuo pareiškėjui apskaičiuota 46 455,06 Eur GPM, 22 883,19 Eur GPM delspinigių bei skirta 9 899 Eur GPM bauda, taip pat dėl išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teisme tvarka išnagrinėjus pareiškėjo skundą priimto Komisijos 2017 m. gegužės 22 d. sprendimo, teisėtumo ir pagrįstumo.
26. Pirmosios instancijos teismas 2017 m. lapkričio 7 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą, konstatavęs, jog mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjo gautas pajamas priskyrė kitoms su darbo santykiais nesusijusioms ir ne individualios veiklos pajamoms ir jas apmokestino Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnyje nustatytu tarifu.
27. Pagal ABTĮ 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas pareiškėjo apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).
28. Apeliaciniame skunde pareiškėjas pirmiausia teigia, jog VMI neturėjo teisės priimti Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, nes mokestinį patikrinimą buvo pavesta atlikti Vilniaus AVMI.
29. Šiuo aspektu teisėjų kolegija pažymi, kad MAĮ 25 straipsnio 1 dalies 7 punkte numatyta, jog centrinis mokesčių administratorius pagal kompetenciją kontroliuoja, ar teisingai apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčiai. Teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis šiuo aspektu ir pažymi, jog tai, kad Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo priėmė ne vietos mokesčių administratorius (Vilniaus AVMI), o centrinis mokesčių administratorius (VMI), kuriam MAĮ yra priskirta mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo kontrolės funkcija, įvertinus nagrinėjamoje byloje susiklosčiusią situaciją, kad nuo 2016 m. lapkričio 1 d. Vilniaus AVMI Kontrolės departamentas prijungtas prie VMI Kontrolės departamento, nesudaro pagrindo išvadai, kad Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo buvo priimtas pažeidžiant nustatytą tvarką.
30. Apeliaciniame skunde pareiškėjas mano, jog nagrinėjamu atveju nebuvo MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytų pagrindų ginčo mokestines prievoles apskaičiuoti pagal šioje nuostatoje įtvirtintas taisykles, nes mokesčių administratorius neįrodė, jog ginčo sandorių vienintelis tikslas buvo gauti mokestinę naudą.
31. Tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris sudaromas siekiant gauti mokestinę naudą, be kita ko, tiesiogiai ar netiesiogiai sumažinti mokėtinas mokesčių sumas ar visiškai išvengti mokesčių mokėjimo, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (MAĮ 69 str. 1 d.).
32. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą (žr., pvz., 2008 m. vasario 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; 2011 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.; 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-145-602/2016). Taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (žr., pvz., 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-724/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 25, 2013 m.; 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.).
33. Nagrinėjamu atveju teisėjų kolegija, susipažinusi su byloje surinktais duomenimis, be kita ko, juos vertindama pagal ABTĮ 56 straipsnio 6 dalyje nustatytas proceso taisykles, neturi pagrindo abejoti vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, pateikta išvada, jog pareiškėjui į banko sąskaitą pervedant pinigus pagal pasaugos raštelius, iš esmės buvo siekiama vienintelio tikslo – įgyti mokestinę naudą, t. y. išvengti pareiškėjo gautų pajamų apmokestinimo Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnyje nustatytu GPM tarifu. Tokį vertinimą pagrindžiančios aplinkybės ir jų turinys yra išsamiai atskleisti atlikto mokestinio patikrinimo akte, ginčijamame vietos mokesčių administratoriaus sprendime, atkartotos mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimuose, todėl jų detalus pakartojimas šioje nutartyje būtų perteklinis. Akcentuotina tik tai, jog byloje nėra jokių įrodymų, kurie leistų daryti išvadą, jog J. Ž. išreiškė valią perduoti lėšas pasaugai į pareiškėjo banko sąskaitą per tarpininkę E. D. Pareiškėjo pateikti pasaugos rašteliai neparodo J. Ž. valios perduoti pareiškėjui saugoti pinigines lėšas, nes, įvertinus minėtų pasaugos raštelių turinį, matyti, kad juos pasirašė tik pareiškėjas, J. Ž. patvirtinimo apie pareiškėjui perduotas saugoti lėšas nėra (Komisijos byla, IV t., b. l. 107–119). Fakto dėl pasaugos santykių nepatvirtino ir iš Rusijos mokesčių administratoriaus 2016 m. spalio 6 d. gautas atsakymas, kuriame J. Ž. nurodė, kad su pareiškėju, E. D. ir J. J. nėra pažįstamas, jokių sutarčių su jais nesudarinėjo ir piniginių lėšų per trečiuosius asmenis jiems neperdavinėjo (Komisijos byla, III t., b. l. 77). Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, jog mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, jog yra pagrindas ginčo mokestinius santykius vertinti taikant MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą bei klausimą dėl šiuose santykiuose dalyvaujančių subjektų mokestinių prievolių spręsti pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas taisykles.
34. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.
35. Aiškindamas šių teisės normų turinį, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra konstatavęs, kad jomis įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tuo tarpu mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė. Mokesčių mokėtojas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiuotą konkretų mokestį, privalo pateikti pagrįstus argumentus ir juos pagrindžiančius naujus įrodymus, lemiančius nustatyto mokesčio dydžio neteisingumą (žr., pvz., 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010; 2010 m. spalio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1147/2010; 2011 m. gruodžio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-912/2011; 2012 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1601/2012; 2015 m. spalio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1021-442/2015; 2019 m. balandžio 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-598-575/2019 ir kt.).
36. Teisėjų kolegija, įvertinusi mokestinio patikrinimo medžiagą, konstatuoja, kad mokesčių administratoriaus teiginiai yra motyvuoti, pagrįsti įrodymais – mokesčių administratorius pareigas, numatytas MAĮ 67 straipsnyje, įvykdė. Mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su Patikrinimo aktu, privalėjo pateikti įrodymus, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Tai nagrinėjamu atveju nebuvo padaryta. Nors pareiškėjas pateikė savo paaiškinimus ir pasaugos raštelius, kurie, anot pareiškėjo, pagrindžia piniginių lėšų pervedimo į jo sąskaitą tikslą, mokesčių administratorius rinko įrodymus pagal mokesčių mokėtojo paaiškinimus. Mokesčių administratorius kreipėsi į fizinius asmenis E. D., J. J., kurių buvo prašoma pateikti dokumentus, nurodyti tikslią informaciją ir sandorių sudarymo aplinkybes, pateikė paklausimą Rusijos Federacijos mokesčių administratoriui, tačiau gauti atsakymai nepatvirtino mokesčių mokėtojo pozicijos. Taip pat nustatyta, jog mokesčių mokėtojo teikti paaiškinimai ir dokumentai buvo prieštaringi (žr. šios nutarties 15 p.) bei nepatvirtinti kitų asmenų (išskyrus E. D., kurios paaiškinimais nesiremta, nes ji negalėjo paaiškinti, dėl kokių priežasčių buvo pasitelkta kaip tarpininkė pervedant pinigus iš J. Ž. į pareiškėjo banko sąskaitą, negalėjo nurodyti, kokiu tikslu pinigai pareiškėjui buvo pervedinėjami). Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, kad mokesčių mokėtojas fakto, jog gavo pinigus į savo sąskaitą, neginčijo, o pozicijos, kad į jo asmeninę sąskaitą pervesti pinigai nėra jo pajamos, nepagrindė jokiais objektyviais įrodymais. Taigi mokesčių administratorius pareigas, numatytas MAĮ 67 straipsnyje, įvykdė ir jokių įrodinėjimo prievolių pareiškėjui neperkėlė.
37. Teisėjų kolegija, susipažinusi su pirmosios instancijos teismo sprendimo turiniu, nesutinka su pareiškėjo apeliacinio skundo teiginiu, jog sprendimas yra be motyvų. Teisėjų kolegijos vertinimu, pirmosios instancijos teismas pakankamai detaliai, išsamiai, remdamasis bylos medžiaga, atitinkamų teisės aktų nuostatomis, pasisakė dėl pareiškėjo skunde teismui nurodytų argumentų ir juos įvertino. Todėl teigti, kad sprendimas yra nemotyvuotas, priimtas remiantis tik atsakovo atstovo paaiškinimais, nėra jokio teisinio ir faktinio pagrindo. Apeliacinio teismo teisėjų kolegijos vertinimu, nagrinėjamu atveju nebuvo teisinio pagrindo pirmosios instancijos teismui stabdyti bylos nagrinėjimą iki bus išnagrinėta E. D. byla.
38. Teisėjų kolegija, apibendrindama šioje nutartyje nurodytas bylos faktines ir teisines aplinkybes, daro išvadą, kad pirmosios instancijos teismas teisingai įvertino įrodymus ir vadovavosi šiai bylai aktualiomis materialiosios teisės normomis, apeliacinio skundo argumentai nepaneigia pirmosios instancijos teismo atliktos ginčo faktinio ir teisinio aspektų analizės bei padarytų išvadų. Todėl pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija