Administracinė byla Nr. A-851-575/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01216-2017-3
Procesinio sprendimo kategorija 12.16.4
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. gegužės 8 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Jumps“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 20 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Jumps“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Jumps“ (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. kovo 16 d. sprendimą Nr. S-59 (7-12/2017) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2016 m. gruodžio 14 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. FR0682-699 (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo).
2. Pareiškėjas skunde pažymėjo, kad Komisija nevertino kai kurių pareiškėjui palankių faktinių aplinkybių, daugumą pareiškėjo pateiktų įrodymų vertino kritiškai, neatsižvelgdama į pateiktų įrodymų visumą, tam tikras aplinkybes vertino subjektyviai ir formaliai. Komisija vertino pareiškėjo pateiktus įrodymus bei jų pakankamumą, t. y. ar pagal 2015 m. lapkričio 6 d. PVM sąskaitas faktūras Nr. PARD 0396, Nr. PARD 0397 ir pagal 2015 m. gruodžio 1 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. PARD 0899 (toliau – ir sąskaitos faktūros) į uždarąją akcinę bendrovę (toliau – ir UAB) „Lamberta“ išvežtas kuras buvo pažymėtas. Pareiškėjo pateiktus kokybės pažymėjimus Nr. LAMB003, Nr. LAMB004 ir Nr. LAMB005 (toliau – ir kokybės pažymėjimai) Komisija nepagrįstai įvertino kaip įformintus tik formaliai, neatlikus kuro mėginių tyrimų, neturint įrangos būtiniems kokybės pažymėjimuose nurodyti parametrams nustatyti, šie mokesčių administratoriaus teiginiai subjektyvūs ir nepagrįsti jokiais įrodymais. Tuo pačiu pareiškėjas nesutiko su Komisijos argumentu, kad bet koks Lietuvos Respublikos ūkio ministro 2002 m. birželio 3 d. įsakymu Nr. 193 patvirtintos Kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, žymėjimo tvarkos (toliau – ir Žymėjimo tvarka) reikalavimų pažeidimas yra esminis vertinant akcizų lengvatos taikymo pažymėtam kurui pagrįstumą. Teigė, kad Žymėjimo tvarkos 10 punktas turi būti aiškinamas neatsietai nuo Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministro 2013 m. spalio 31 d. įsakymu Nr. 4-406/1V-392 patvirtintos Kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, kontrolės tvarkos (toliau – ir Kontrolės tvarka) nuostatų. Pareiškėjo teigimu, pagal Kontrolės tvarką tikrinant, ar kuras yra pažymėtas, visų pirma imami mėginiai ir tik atliktų tyrimų pagrindu nustatoma, ar kuras buvo žymėtas ir panaudotas pagal paskirtį. Todėl pareiškėjas manė, kad Komisija nepagrįstai nesutiko su pareiškėjo Žymėjimo tvarkos 10 punkto aiškinimu.
3. Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius iš esmės rėmėsi netikslia mėginio ėmimo data, kuri nurodyta kokybės pažymėjime, bei prietaiso, leidžiančio nustatyti spalvą ASTM 1500 metodu, nebuvimu, tačiau pareiškėjas pateikė įrodymus apie įsigytą žymeklį, žymėjimo operacijos užfiksuotos apskaitos žurnale, taip pat Žymeklio apskaitos žurnale užfiksuotas sumažėjęs žymeklio likutis po atliktų žymėjimo operacijų. Tikrinamuoju laikotarpiu kuras buvo vežtas tik UAB „Lamberta“, todėl niekur kitur žymeklis negalėjo būti panaudotas.
4. Pareiškėjas manė, kad Komisija įrodinėjimo naštą dėl žymėjimo fakto patvirtinimo neteisingai perkėlė pareiškėjui. Pareiškėjas vadovavosi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio 1 dalies nuostata ir teigė, kad nagrinėjamuoju atveju mokesčių administratorius privalėjo įrodyti, kad kuras buvo nepažymėtas, t. y. kad kuras buvo pažymėtas ne tomis medžiagomis, nei nurodyta norminiuose aktuose ir / arba mažesnės koncentracijos medžiagomis. Teigė, kad šios aplinkybės galėjo būti patvirtintos tik paėmus kuro mėginį ir atlikus tyrimus. Tuo pačiu manė, kad pagal MAĮ 6 straipsnį, 8 straipsnio 3 dalį, 10 straipsnį, mokesčių administratorius privalo vadovautis protingumo ir teisingumo principais, taip pat turinio viršenybės prieš formą principu, t. y. neturi tik formaliai vertinti situaciją ir formaliai taikyti atitinkamas įstatymų ir kitų norminių aktų nuostatų.
5. Pareiškėjo teigimu, pagal 2015 m. gruodžio 1 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. PARD 0399 į UAB „Lamberta“ išvežtas kuras prieš jį išvežant buvo pažymėtas pakartotinai, tačiau Komisija į šią aplinkybę neatsižvelgė ir jos nevertino. Byloje esanti įrodymų visuma, remiantis protingumo, sąžiningumo principais, patvirtina buvus žymėjimo faktą. Pareiškėjas užtikrino, kad kuras būtų pažymėtas, t. y. įsigijo žymeklį, atliko kuro žymėjimą, patvirtindamas tai Akcizais apmokestinamų prekių apskaitos žurnale Nr. 2 nurodytomis operacijomis. Žymėjimo faktą patvirtino ir Žymeklio apskaitos žurnalas, iš kurio matomas sumažėjęs po išvežimų jo likutis, pateikti įforminti žymėto kuro pažymėjimai, ką mokesčių administratorius turėjo paneigti objektyviais įrodymais – paėmęs kvestionuojamo kuro mėginį ir jį ištyręs.
6. Pareiškėjas manė, kad aplinkybė, jog Akcizais apmokestinamų prekių apskaitos žurnale Nr. 2 kuro žymėjimas nurodytas kaip vienas veiksmas, nesuteikia teisės mokesčių administratoriui bei Komisijai teigti, jog visas kuras žymėtas vienu veiksmu. Pareiškėjas žymėtą kurą lydinčiuose dokumentuose – kokybės pažymėjimuose aiškiai nurodė, koks žymeklis ir koks žymeklio kiekis buvo panaudotas važtaraštyje nurodytam kuro kiekiui pažymėti. Be to, Žymeklio apskaitos žurnale aiškiai nurodyta, kad žymėjimas vyksta žymint produktą ne vienu veiksmu, kaip teigiama Sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo, o atskirai. Į šias aplinkybes mokesčių administratorius neatsižvelgė. Be to, prieš žymint kurą, buvo siunčiami pranešimai dėl vyksiančio kuro žymėjimo mokesčių administratoriui, todėl jis turėjo galimybę patikrinti, kaip vyksta kuro žymėjimas, tačiau šia galimybe nepasinaudojo.
7. Pareiškėjas teigė, kad Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo nėra pagrįstas pakankamais argumentais ir įrodymais. Komisija ir mokesčių administratorius priimtuose sprendimuose rėmėsi ne konkrečiais įrodymais, neabejotinai pagrindžiančiais pareiškėją nepažymėjus išvežto kuro, bet tik civiliniam procesui būdingu įrodymų tikėtinumo principu ir prezumpcija, kad į UAB „Lamberta“ išvežtas kuras buvo nepažymėtas. Komisija nepagrįstai nevertino fakto, kad į UAB „Lamberta“ pristatytas žymėtas kuras šios bendrovės rezervuare buvo laikytas beveik mėnesį laiko, jis galėjo būti laikomas su kitų tiekėjų kuru, taip pat galėjo susimaišyti su kito kuro tikučiais, nevertintos aplinkybės dėl UAB „Lamberta“ rezervuaruose laikyto kuro sandėliavimo sąlygų.
8. Atsakovas VMI atsiliepime nurodė su pareiškėjo skundu nesutinkantis ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
9. Atsakovas nustatė, pareiškėjas 2015 m. gruodžio 14 d. pateikė FR0630 formos deklaraciją, kurioje deklaravo už 2015 m. lapkričio mėn. iš akcizais apmokestinamų prekių (toliau – ir AAP) sandėlio į rinką išgabento 58 615 1 (prie+150C) šildymui skirto žymėto gazolio (450 tarifinė grupė), už kurį, taikydamas lengvatinį 21,14 Eur už 1 000 ltr. (prie+150C) akcizų tarifą, apskaičiavo 1 239 Eur akcizo. VMI 2015 m. lapkričio 18 d. buvo gautas pareiškėjo pranešimas Nr. GAA-3754, kuriame nurodyta, kad UAB „Lamberta“ atgabento kuro atsisakė, motyvuodama tuo, kad jų katilas tokiam kurui nepritaikytas, blogai dega ir kad minėtą kurą pareiškėjas nori grąžinti atgal į AAP sandėlį. UAB „Lamberta“ 2015 m. gruodžio 1 d. kurą grąžino atgal į pareiškėjo AAP sandėlį. VMI pareiškėjui nurodė, kad grąžinto kuro priėmime dalyvaus mokesčių administratorius ir kad be jo iš autocisternos kuro neiškrautų. Operatyvaus patikrinimo metu buvo paimtas grąžinto šildymui skirto kuro mėginys. Vienas mėginio pavyzdys buvo paliktas sandėlio viršininkui, antras liko mokesčių administratoriui ir trečias buvo pristatytas į Muitinės laboratoriją tyrimui atlikti, produkto atitikties pagal kokybės pažymėjimą Nr. LAMB004 nustatymui. Muitinės laboratorija, atlikusi tyrimui pateikto mėginio laboratorinius tyrimus, 2016 m. sausio 14 d. Tyrimo protokole Nr. l6MLT0102 (toliau – ir Protokolas) nurodė, kad pateiktas mėginys yra naftos produktų mišinys, kuris neatitinka „gazolių“ apibūdinimo (kombinuotosios nomenklatūros (toliau – ir KN) 27 skirsnio 2 e papildomoji pastaba), tačiau atitinka „skystojo kuro“ apibūdinimą (KN 27 skirsnio 2 d ir f papildomosios pastabos). Šio produkto KN kodas yra 27101964, nacionalinis papildomas kodas yra X304. Naftos produktai, kurie yra priskiriami X304 nacionaliniam papildomam Lietuvos Respublikos integruoto tarifo kodui, yra apmokestinami akcizų mokesčiu. Protokolo rezultatų lentelėje nurodyta, kad žymėjimo medžiagos pateiktame tyrimui mėginyje neaptikta.
10. Atsižvelgiant į Protokole pateiktus tyrimo rezultatus, mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad 2015 m. lapkričio 6 d. AAP sandėlyje 58 615 1 (prie+150C) šildymui skirto gazolio nebuvo pažymėta nustatyta tvarka. Faktiškai 2015 m. lapkričio 6 d. iš AAP sandėlio buvo išgabenta 58 615 1 (prie+150C) skystojo kuro, kurio KN 27101964, papildomas nacionalinis kodas X304, ir kuris apmokestinamas akcizų mokesčiu, todėl pareiškėjas 2015 m. gruodžio mėn. FR0630 formos akcizų deklaracijoje privalėjo deklaruoti 29 015 1 (prie+150C) grąžinto į AAP sandėlį šildymui skirto kuro, už kurį turėjo apskaičiuoti grąžintiną 9 579,88 Eur akcizų sumą.
11. VMI atliekamo mokestinio patikrinimo metu nustatė, jog kokybės pažymėjimas Nr. LAMB005 įformintas pažeidžiant Žymėjimo tvarkos 17 punktą, nes prietaiso, leidžiančio nustatyti žymėto kuro produkto spalvą ASTM skalės vienetais, siuntėjo AAP sandėlis neturėjo, dokumentų, kad siunčiamo produkto ėminys buvo tiriamas akredituotoje laboratorijoje, tikrinimo metu nepateikė. Padaryta išvada, kad 2015 m. gruodžio 1 d. sandėlio savininkas iš AAP sandėlio išsiųsdamas 27 976 l šildymui skirto kuro, neužtikrino, kad kuras būtų pažymėtas pagal Žymėjimo tvarkos nuostatas. Pareiškėjas AAP sandėlyje 2015 m. lapkričio 6 d. 11:00 val. pažymėjo 58 615 1 gazolio (440 tarifinė grupė), minėtas produktas buvo žymimas viena operacija, ką patvirtina byloje esantis Akcizais apmokestinamų prekių apskaitos žurnalas Nr. 2, taigi buvo atliktas vienas bendras žymėjimas visam 58 615 1 produkto. Nors pareiškėjas pateiktose pastabose nurodė, jog dalis produkto (29 296 1) buvo parduota UAB „Lamberta“ ir pirkėjas po mėnesio laiko grąžino įsigytą kiekį atgal pareiškėjui, todėl nėra aišku, kaip ir kokiomis sąlygomis UAB „Lamberta“ laikė iš pareiškėjo įsigytą ir pareiškėjui gražintą produktą, tačiau, VMI vertinimu, tai nesudarė pagrindo vertinti nagrinėjamos situacijos kitaip, nei ji yra įvertinta patikrinimo akte. Kaip matyti iš byloje esančio pareiškėjo užpildyto ir pasirašyto Prekių grąžinimo akto Nr. l/AIS (2015-12-01) (toliau – ir Prekių grąžinimo aktas), pareiškėjas pripažino, jog jam yra grąžintas tas pats produktas, kuris buvo pateiktas UAB „Lamberta“.
12. Atsakovas pažymėjo, jog atlikto mokestinio patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėjas įformino 2015 m. gruodžio 1 d. kokybės pažymėjimą Nr. LAMB005, kuriame nurodė, kad produktas yra žymėtas kuras gazolis, ir nurodė, kad jis įformintas remiantis 2015 m. lapkričio 30 d. paimtu ėminiu, tačiau remiantis Akcizais apmokestinamų prekių apskaitos žurnalu Nr. 2, gazolio žymėjimas buvo atliekamas 2015 m. gruodžio 1 d. 14:00 val., t. y. kitą dieną po ėminio, kuriuo remiantis buvo įformintas kokybės pažymėjimą Nr. LAMB005. VMI pažymėjo, jog kokybės pažymėjimas Nr. LAMB005 įformintas pažeidžiant Žymėjimo tvarkos 17 punkto reikalavimus. Prietaiso, leidžiančio nustatyti žymėto kuro produkto spalvą ASTM skalės vienetais, pareiškėjas neturėjo, duomenų, kad siunčiamo produkto ėminys buvo tiriamas akredituotoje laboratorijoje, patikrinimo metu ir 2016 m. lapkričio 10 d. rašytinių pastabų nagrinėjimo metu nepateikė. VMI nuomone, deklaratyvus teiginys, jog žymėjimas buvo atliktas pagal atitinkamas normas, nepateikus turinį patvirtinančių įrodymų, yra nepagrįstas.
II.
13. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. spalio 20 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
14. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamoje administracinėje byloje ginčas kilo dėl Komisijos 2017 m. kovo 16 d. sprendimo Nr. S-59 (7-12/2017) ir VMI 2016 m. gruodžio 14 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. FR0682-699, kuriais pareiškėjui nurodyta sumokėti akcizo mokestinę nepriemoką, konstatavus aplinkybes, kad pareiškėjo 2015 m. lapkričio 6 d. ir 2015 m. gruodžio 1 d. UAB „Lamberta“ parduotas šildymui skirtas gazolis neatitiko Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 44 straipsnio 1 dalyje nustatytų akcizų lengvatos taikymo sąlygų, t. y. šildymui skirtas kuras nebuvo pažymėtas pagal Žymėjimo tvarkos nuostatas.
15. Nagrinėjant bylą, nustatyta, kad mokesčių administratorius atliko pareiškėjo akcizo apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2015 m. liepos 1 d. iki 2016 m. birželio 1 d. ir jo rezultatus įformino 2016 m. spalio 5 d. patikrinimo akte Nr. (21.60-10) FR0680-623. VMI 2016 m. gruodžio 14 d. sprendimu Nr. FR0682-699 patvirtino minėtu patikinimo aktu pareiškėjui papildomai apskaičiuotą 17 792,86 Eur akcizą ir priskaičiavo 675,1 Eur akcizo delspinigių bei skyrė 1 779,28 Eur akcizo baudą. Pareiškėjui apskundus minėtą sprendimą Komisijai, pastaroji 2017 m. kovo 16 d. sprendimu Nr. S-59(7-12/2017) patvirtino VMI sprendimą.
16. Teismas vadovavosi Akcizų įstatymo 44 straipsnio 1 dalimi, Žymėjimo tvarkos 2.1, 6, 9, 10, 15, 16, 17 punktais ir akcentavo, kad byloje nėra ginčo dėl aplinkybės, kad ginčo kurą, kuriam pareiškėjas išdavė kokybės pažymėjimus Nr. LAMB003 ir Nr. LAMB004 (Komisijos byla, b. 1. 31–32), pareiškėjas pažymėjo 2015 m. lapkričio 6 d. 11.00 val. (Komisijos byla, b. 1. 101). Iš Komisijos byloje esančio krovinio važtaraščio serija LAMB Nr. 003 matyti, kad 29 312 litrų ginčo kuro, kuris PVM sąskaitoje faktūroje serija PARD Nr. 0396 nurodytas kaip žymėtas šildymui skirtas gazolis, KN 27101947 (450 tarifinė grupė), 2015 m. lapkričio 6 d. pakrauta 10.50 val. (Komisijos byla, b. 1. 19–20), t. y. prieš jį pažymint. Todėl ginčijamuose mokesčių administratoriaus bei Komisijos sprendimuose padarytą išvadą, kad šis kuras, kuriam išduotas kokybės pažymėjimas Nr. LAMB003 (Komisijos byla, b. 1. 31), buvo nepažymėtas, teismas laikė pagrįsta.
17. Teismas pažymėjo, kad nors iš krovinio važtaraščio serija LAMB Nr. 004 matyti, kad 29 296 litrai ginčo kuro, kuris PVM sąskaitoje faktūroje serija PARD Nr. 0397 nurodytas kaip žymėtas šildymui skirtas gazolis, KN 27101947 (450 tarifinė grupė), ir kuriam pareiškėjas išdavė kokybės pažymėjimą Nr. LAMB004, 2015 m. lapkričio 6 d. pakrauta 12.50 val. (Komisijos byla, b. 1. 23–24), t. y. jį pažymėjus, tačiau tai nepaneigia mokesčių administratoriaus ir Komisijos išvadų, kad šis kuras nebuvo pažymėtas, nes tai nustatyta Protokole (Komisijos byla, b. 1. 32, 141). Jokių kitų įrodymų, paneigiančių šias aplinkybes, pareiškėjas nepateikė. Teismas nesutiko su pareiškėjo argumentais, kad Komisija bei mokesčių administratorius turėjo įvertinti aplinkybes, jog pareiškėjui iš UAB „Lamberta“ grąžintas kuras buvo laikytas beveik mėnesį laiko, galėjo būti laikomas su kitų tiekėjų kuru, susimaišyti su kito kuro likučiais, todėl galėjo būti grąžintas pareiškėjui ne tokių parametrų, kurį šiai įmonei pareiškėjas išvežė. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas šias aplinkybes patvirtinančių įrodymų nepateikė, nors pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalies nuostatas, tai jo, bet ne mokesčių administratoriaus pareiga.
18. Byloje nėra ginčo dėl aplinkybės, kad ginčo kurą, kuriam pareiškėjas išdavė kokybės pažymėjimą Nr. LAMB005 (Komisijos byla, b. 1. 33), pareiškėjas pažymėjo 2015 m. gruodžio 1 d. 14.00 val. (Komisijos byla, b. 1. 53). Iš Komisijos byloje esančio krovinio važtaraščio serija LAMB Nr. 005 matyti, kad 27 976 litrų ginčo kuro, kuris PVM sąskaitoje faktūroje serija PARD Nr. 0399 nurodytas kaip žymėtas šildymui skirtas gazolis, KN 27101947 (450 tarifinė grupė), 2015 m. gruodžio 1 d. pakrauta 14.40 val. (Komisijos byla, b. 1. 19–20), t. y. prieš jį pažymint.
19. Teismas vadovavosi Žymėjimo tvarkos 16, 17 punktais ir pažymėjo, kad nors pareiškėjas nesutinka su ginčijamais sprendimais, teigdamas, kad kuras buvo pažymėtas, tačiau jokių aplinkybes, kad kuras buvo pažymėtas Žymėjimo tvarkos 17 punkte nurodytu ASTM D 1500 metodu, patvirtinančių įrodymų nepateikė. Teismas, vadovaudamasis Žymėjimo tvarkos 10 punktu, akcentavo, kad teisingas kuro pažymėjimas pripažintinas viena iš būtinųjų sąlygų taikyti Akcizų įstatyme nustatytas lengvatas. Tuo pačiu pagal Žymėjimo tvarkos 15 punkto nuostatą būtent pareiškėjas privalo užtikrinti, kad kuras būtų pažymėtas pagal visus nustatytus reikalavimus. Atsižvelgdamas į šį reglamentavimą, teismas konstatavo, kad pareiškėjas neįrodė, jog ginčo kuras (kokybės pažymėjimai Nr. LAMB 003, Nr. LAMB 004 ir Nr. LAMB 005) buvo pažymėtas pagal Žymėjimo tvarkos nuostatas, todėl darė išvadą, jog mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, kad pareiškėjas nepagrįstai ginčo kurui taikė lengvatinį akcizo tarifą, ir apskaičiavo akcizus, taikydamas Akcizų įstatymo 37 straipsnio 1 dalies nuostatas.
20. Pareiškėjo argumentą, kad Komisija nepagrįstai teigia, jog pareiškėjas neturi įrangos atlikti tyrimus visiems į bylą pateiktų kokybės pažymėjimų parametrams, teismas atmetė, nes pareiškėjas nepateikė įrodymų, kurie paneigtų šią dar patikrinimo metu nustatytą aplinkybę nei tvirtinant patikrinimo aktą, nei nagrinėjant ginčą Komisijoje bei Vilniaus apygardos administraciniame teisme (Komisijos byla, b. 1. 9–18).
21. Įvertinęs visų byloje surinktų įrodymų turinį, teismas sprendė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius surinko pakankamai duomenų, kad pagrįstų pareiškėjui papildomai priskaičiuotas akcizo bei su juo susijusias sumas, t. y. įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą pareigą. Ginčijamuose mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimuose nurodyti jų priėmimo teisiniai pagrindai, įvertintos tiek pareiškėjo nurodytos aplinkybės, tiek mokesčių administratoriaus surinkti duomenys, nurodyti motyvai, dėl kurių atsakovas nesutiko su pareiškėjo nurodytomis aplinkybėmis. Atsižvelgdamas į tai, teismas sprendė, kad ginčijami VMI ir Komisijos sprendimai priimti šių institucijų kompetencijos ribose, neprieštarauja jų tikslams bei uždaviniams, atitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje nurodytus teisėtumo ir pagrįstumo kriterijus, pagrįsti objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, todėl nėra pagrindų, dėl kurių jie turėtų būti panaikinti pareiškėjo skunde nurodytais argumentais. Esant šioms aplinkybėms, pareiškėjo skundas laikytas nepagrįstu, todėl atmestas.
III.
22. Pareiškėjas UAB „Jumps“ (toliau – ir apeliantas) pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Apeliaciniame skunde pareiškėjas vadovaujasi tokiais pagrindiniais argumentais:
22.1. Remdamasis Žymėjimo tvarkos 10 punktu, Kontrolės tvarkos IV skyriaus nuostatomis, pareiškėjas akcentuoja, kad Žymėjimo tvarkos 10 punkte nurodyti atvejai, kai kuras apmokestinamas bendrąja tvarka, gali būti fiksuojami tik atlikus kuro tyrimus ir kontroliuojančiai institucijai nustačius, ar ginčo kure yra Žymėjimo tvarkos nustatyta žymėjimo medžiagų koncentracija, bet ne vadovaujantis formaliais pažeidimais, kaip šiuo atveju padaryta Sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Nagrinėjamu atveju ginčo produkto, išvežto į UAB „Lamberta“ pagal kokybės pažymėjimus Nr. LAMB003 Nr. LAMB005, mėginiai nebuvo imti. Mėginiai nebuvo imti ir ginčo produktą pagal kokybės pažymėjimą Nr. LAMB004 išvežant iš pareiškėjo AAP sandėlio.
22.2. Pareiškėjas užtikrino, kad kuras būtų pažymėtas. Aplinkybės, kad buvo įsigytas žymeklis, kad kuras buvo žymėtas akciziniame sandėlyje, kad žymėtas kuras tikrinamu laikotarpiu buvo vežtas tik į UAB „Lamberta“, kad remiantis Žymeklio apskaitos žurnalu, žymeklio kiekis sumažėjo, nebuvo paneigtos. Taigi Žymėjimo tvarkos 6, 9 ir 16 punktai įgyvendinti. Vien aplinkybė, kad pareiškėjas neturi prietaiso, leidžiančio nustatyti spalvą ASTM D1500 metodu, pati savaime nėra pagrindas apmokestinti pareiškėją akcizo mokesčiu bendrąja tvarka. Kokybės pažymėjimuose nurodyti formalūs netikslumai (mėginio paėmimo data ir spalvos nenurodymas) patys savaime nėra pagrindas teigti, kad kuras nebuvo pažymėtas, nes minėtuose pažymėjimuose nurodytas tiek naudotas žymeklis, tiek naudotas žymeklio kiekis. Be to, pareiškėjas siuntė pranešimus dėl vyksiančio žymėjimo mokesčių administratoriui ir netgi prašė palaukti, kol pareiškėjas atliks žymėjimą, tačiau mokesčių administratorius nesutiko.
22.3. Skundžiamuose sprendimuose akcentuojama, jog reikia vadovautis Akcizais apmokestinamų prekių apskaitos žurnale Nr. 2 nurodyta informacija, tačiau, vertinant, ar ginčo kuras buvo pažymėtas, remiamasi ne Akcizais apmokestinamų prekių apskaitos žurnale Nr. 2 nurodytu pakrovimo laiku, bet krovinio važtaraštyje nurodytu kuro pakrovimo laiku kaip pagrindiniu įrodymu. Nors mokesčių administratorius nurodė, kad pareiškėjas pagal krovinio važtaraštį Nr. LAMB004 kurą pakrovė į autocisterną vėliau, nei jį pažymėjo, tačiau šis faktas nepaneigia Protokolo išvadų. Šiuo atveju kyla abejonė, ar 2015 m. gruodžio 1 d. buvo grąžintas tos pačios kokybės kuras, kaip kad išvežtas 2015 m. lapkričio 6 d. Todėl, taikant nekaltumo prezumpciją, turėjo būti pašalintos bet kokios abejonės dėl pažeidimo padarymo. Pareiškėjas akcentuoja, kad vadovaujantis Akcizais apmokestinamų prekių apskaitos žurnalu Nr. 2, ginčo kuro žymėjimas pagal krovinio važtaraštį Nr. LAMB005 įvyko 14.00 val., o pakrauta į mašiną 14.40 val., t. y. jau kurą pažymėjus.
22.4. Pareiškėjo vertinimu, Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo nepagrįstas pakankamais argumentais ir įrodymais. Mokesčių administratorius vadovavosi civiliniam procesui būdingu įrodymų tikėtinumo principu ir prezumpcija, jog kuras nebuvo pažymėtas. Objektyvių, tai patvirtinančių įrodymų, pateikta nebuvo. Pareiškėjo vertinimu, Protokolas laikytinas abejotinu, nes mėginys, pagal kurį buvo atlikti tyrimai, buvo imtas iš grąžinto iš UAB „Lamberta“ kuro. Tuo tarpu, mokesčių administratorius privalo įsitikinti, jog įrodymų surinkta pakankamai, kas reiškia, jog tarp jų negali būti prieštaravimų ir abejotinų prielaidų. Be to, surinkti įrodymai privalo būti visapusiški, mokesčių administratorius neturi vertinti nustatytų aplinkybių, su kuriomis gali būti siejamas mokesčių mokėtojo apmokestinimas, vienpusiškai, su įtarimu, negali remtis prielaidomis bei spėlionėmis.
23. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą, kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.
24. Atsakovas pažymi, kad AAP sandėlyje 2015 m. lapkričio 6 d. 11.00 val. pareiškėjas pažymėjo 58 615 l gazolio (440 tarifinė grupė), minėtas produktas buvo žymimas viena operacija, ką patvirtino byloje esantis Akcizais apmokestinamų prekių žurnalas Nr. 2. Faktas, kaip ir kokiomis sąlygomis UAB „Lamberta laikė iš pareiškėjo įsigytą ir vėliau grąžintą produktą, nesudaro pagrindo vertinti nagrinėjamos situacijos kitaip, nei ji įvertinta skundžiamais sprendimais. Prekių grąžinimo akte pareiškėjas pripažino, kad jam grąžintas tas pats produktas, kuris buvo pateiktas UAB „Lamberta“.
25. Atsakovas akcentuoja, kad pareiškėjas 2015 m. gruodžio 1 d. įformino kokybės pažymėjimą Nr. LAMB005, kuriame nurodė, kad produktas yra žymėtas kuras gazolis, KN 27101947, kad jis įformintas remiantis 2015 m. lapkričio 30 d. paimtu ėminiu, tačiau vadovaujantis Akcizais apmokestinamų prekių apskaitos žurnalu Nr. 2, gazolio žymėjimas buvo atliekamas 2015 m. gruodžio 1 d. 14.00 val., t. y. kitą dieną po ėminio. Todėl kokybės pažymėjimas Nr. LAMB005 įformintas pažeidžiant Žymėjimo tvarkos 17 straipsnio nuostatas. Be to, pareiškėjas prietaiso, leidžiančio nustatyti žymėto kuro produktų spalvą ASTM skalės vienetais, neturėjo, taip pat nepateikė duomenų, jog siunčiamo produkto ėminys buvo tiriamas akredituotoje laboratorijoje.
k o n s t a t u o j a:
IV.
27. Nagrinėjamu atveju ginčas kilo dėl to, ar į rinką patiektas šildymui skirtas skystas kuras buvo tinkamai pažymėtas, ar taikytinas lengvatinis akcizo tarifas.
28. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).
29. Kaip matyti iš apeliacinio skundo, apeliantas nesutinka su skundžiamo teismo sprendimo išvada, kad pareiškėjas nepagrįstai ginčo kurui taikė lengvatinį akcizo tarifą ir mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjui apskaičiavo akcizą, taikydamas Akcizų įstatymo 37 straipsnio 1 dalies nuostatas. Apelianto nuomone, teismas netinkamai vertino įrodymus, įrodymai turi būti vertinami pagal baudžiamųjų bylų nagrinėjimo taisykles, t. y. taikant nekaltumo prezumpciją turi būti pašalintos bet kokios abejonės dėl pažeidimo padarymo.
30. Visų pirma, teismas pažymi, kad iš Akcizų įstatymo seka, kad akcizas yra netiesioginis mokestis, kuriuo apmokestinamos įstatymo leidėjo nurodytos prekės. Akcizas, kaip ir kiti mokesčiai, nėra bausmė ir baudžiamųjų bylų nagrinėjimo taisyklės, įskaitant įrodymų vertinimo taisykles, nėra taikomos, sprendžiant klausimą mokėtinas akcizas ar ne. Taip pat, esant neatitikimams tarp pareiškėjo teiginių ir rašytinių dokumentų, teismas vadovaujasi raštiniais įrodymais, kadangi jie, teismo nuomone, objektyviau atspindi realybę.
31. Taigi, apeliantas savo teiginius privalo įrodyti pagal bendras įrodinėjimo taisykles, taikomas nagrinėjant administracines bylas. Pažymėtina, kad ABTĮ 86 straipsnio 2 dalyje nustatyta, jog priimdamas sprendimą, administracinis teismas įvertina ištirtus teismo posėdyje įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas yra tenkintinas. Pagal ABTĮ 56 straipsnio 6 dalį, jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Akcentuotina, kad bet kokios ginčui išspręsti reikšmingos informacijos įrodomąją vertę teismas nustato pagal vidinį įsitikinimą. Teismo įsitikinimas turi būti pagrįstas byloje esančių įrodymų tyrimu ir vertinimu, kad tam tikros aplinkybės, susijusios su ginčo dalyku, egzistuoja arba neegzistuoja. Teismas turi įvertinti įrodymų įrodomąją reikšmę ir iš jų visumos daryti išvadą apie tam tikrų įrodinėjimo dalyku konkrečioje byloje esančių faktų buvimą ar nebuvimą. Vadovaujantis paminėtomis taisyklėmis, atlikus pirmosios instancijos teismo įrodymų vertinimo patikrinimą dėl to, ar ginčo kuras buvo tinkamai pažymėtas, konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismas pagrįstai ir teisėtai nustatė, kad pareiškėjas nepagrįstai ginčo kurui taikė lengvatinį akcizo tarifą. Teismas, iš esmės pritardamas Vilniaus apygardos administracinio teismo atliktam įrodymų vertinimui, argumentų nekartoja.
32. Akcizais apmokestinamų prekių sandėlių savininkų, registruotų gavėjų, laikinai registruotų gavėjų ir registruotų siuntėjų akcizais apmokestinamų prekių apskaitos taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2002 m. birželio 14 d. įsakymu Nr. 156, 12.4 punkte nurodyta, kad kiekviena operacija turi būti nurodoma atskiroje eilutėje. Byloje įrodyta, kad pareiškėjas 2015 m. lapkričio 6 d. 11 val. pažymėjo 58 615 l gazolio, minėtas produktas buvo žymimas viena operacija, ką patvirtina byloje esantis Akcizais apmokestinamų prekių apskaitos žurnalas Nr. 2 (Komisijos byla, b. l. 101), tai yra buvo atliktas vienas bendras žymėjimas visam 58 615 l produkto, todėl produkto kokybiniai parametrai negali būti skirtingi. Todėl apelianto nurodyta aplinkybė, kad ginčo produkto, išvežto į UAB „Lamberta“ mėginiai nebuvo paimti kiekvieną kartą, nepaneigia patikrinimo akto išvadų.
33. Apeliantas nurodo, kad mėginiai nebuvo imti ir iš ginčo produkto pagal kokybės pažymėjimą Nr. LAMB 004, ginčo produktą išvežant iš pareiškėjo akcizinio sandėlio, kad nėra aišku kaip ir kokiomis sąlygomis UAB „Lamberta“ laikė iš pareiškėjo įsigytą ir pareiškėjui gražintą produktą. Dėl šių argumentų teismas pažymi, kad pareiškėjas, priimdamas grąžinamą produktą iš UAB „Lamberta“, surašydamas atitinkamą prekių grąžinimo aktą, pripažino, jog grąžinamas produktas yra tas pats produktas, kurį pareiškėjas pardavė pagal PVM sąskaitą faktūrą Nr. PARD 0397, todėl pareiškėjo pateikti argumentai nepaneigia patikrinimo akto išvadų.
34. Iš objektyvaus įrodymo Muitinės laboratorijos 2016 m. sausio 14 d. Tyrimo protokolo Nr. 16MLT0102 ir visumos įrodymų, esančių byloje, matyti, kad sandėlyje 58 615 l šildymui skirtų gazolių nebuvo pažymėti Lietuvos Respublikos ūkio ministro 2002 m. birželio 3 d. įsakyme Nr. 193 „Dėl kuro, kuriam taikomos akcizų lengvatos, žymėjimo taisyklių patvirtinimo“ nustatyta tvarka. Šios Protokolo išvados nėra nuginčytos. Apelianto nurodyta aplinkybė, kad remiantis Žymeklio apskaitos žurnalu, žymeklio kiekis sumažėjo, nepakankama patikrinimo akto išvadoms paneigti.
35. Iš apelianto teiginių seka, kad pagal PVM sąskaitą faktūrą Nr. PARD 0399 parduotas šildymui skirtas gazolis (kiekis 27 976 l), prieš jį parduodant ir išvežant iš sandėlio, buvo dar kartą, tai yra pakartotinai, žymimas. Dėl šių argumentų pažymėtina, kad pareiškėjas įformino 2015 m. gruodžio 1 d. kokybės pažymėjimą Nr. LAMB005 (Komisijos byla, b. l. 33), kuriame nurodė, kad produktas yra žymėtas kuras gazolis, KN 27101947. Kokybės pažymėjime įmonė nurodė, kad jis įformintas remiantis 2015 m. lapkričio 30 d. paimtu ėminiu, tačiau vadovaujantis Akcizais apmokestinamų prekių apskaitos žurnalu Nr. 2, gazolio žymėjimas buvo atliekamas 2015 m. gruodžio 1 d. 14:00 val., t. y. įmonės tariamai tirtame ėminyje negalėjo būti kokybės pažymėjime Nr. LAMB005 nurodytos žymėjimo medžiagos. Deklaratyvus teiginys, jog žymėjimas buvo atliktas pagal atitinkamas normas, nepateikus turinį patvirtinančių įrodymų, yra atmestinas kaip nepagrįstas.
36. Remdamasi byloje nustatytomis aplinkybėmis, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, pilnutiniu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, nenukrypo nuo teisminės praktikos tokios kategorijos bylose, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą procesinį sprendimą, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo, todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija