Administracinė byla Nr. eA-396-602/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04575-2014-1            

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.6.2; 12.6.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. gegužės 22 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Dainiaus Raižio, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės (kolegijos pirmininkė),

rašytinio proceso tvarka nagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo  Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio 21 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo  Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą pareiškėjai A. M., trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI, Inspekcija) nuo 2013 m. gruodžio 18 d. iki 2014 m. kovo 21 d. atlikusi A. M., mirusio 2012 m. rugsėjo 30 d., mokestinį patikrinimą dėl gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. (vertinta šeimos, t. y. A. M. ir jo sutuoktinės (pareiškėjos A. M. (toliau – ir pareiškėja)) gautos pajamos ir patirtos išlaidos), 2014 m. kovo 21 d. patikrinimo akte Nr. FR0680-202 (toliau – ir Patikrinimo aktas) papildomai apskaičiavo 31 297 Lt GPM (Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) bylos I t., b. l. 23–39).

Kauno AVMI 2014 m. kovo 28 d. patikrinimo pažymoje Nr. (04.5)-FR0681-1 (toliau – ir Pažyma), įvertinusi tai, kad mirusio mokesčių mokėtojo A. M. visą turtą pagal įstatymą paveldėjo jo sutuoktinė A. M., vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 92 straipsniu, mokesčių mokėtojui mokestinės prievolės nenustatė, o ją perkėlė paveldėtojai – sutuoktinei A. M., t. y. pareiškėjai, taip pat patvirtino Patikrinimo aktą ir jo rezultatus: 31 297 Lt GPM ir 19 360 Lt GPM delspinigių, iš viso – 50 657 Lt (MGK bylos I t., b. l. 40–44).

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI, centrinis mokesčių administratorius) 2014 m. birželio 16 d. sprendime Nr. 68-120 „Dėl A. M. 2014-04-09 skundo“ (toliau – ir sprendimas Nr. 68-120) patvirtino Pažymą (MGK bylos I t. 1, b. l. 12–21).

MGK, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą dėl VMI sprendimo Nr. 68-120 (dalyvaujant pareiškėjos atstovui advokatui V. Kucevičiui), 2014 m. rugsėjo 10 d. sprendime Nr. S-182(7-136/2014) „Dėl A. M. 2014-07-07 skundo“ (toliau – ir sprendimas Nr. S-182(7-136/2014)) panaikino sprendimą VMI Nr. 68-120 ir perdavė pareiškėjos skundą iš naujo nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui (MGK bylos (III t., b. l. 113–124).

II.

Atsakovas VMI su 2014 m. spalio 16 d. prašymu kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti MGK 2014 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. S-182(7-136/2014) „Dėl A. M. 2014-07-07 skundo“; 2) įpareigoti MGK pareiškėjos A. M. skundą nagrinėti iš naujo.

Atsakovas prašyme nurodė, kad: tarp jo ir MGK nėra ginčo dėl faktinių šio ginčo aplinkybių, tačiau VMI ir MGK skirtingai taiko materialines teisės normas (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 92 straipsnį); MGK netinkamai išaiškino ir pritaikė materialinės teisės normas bei neteisingai taikė teismų praktiką; pareiškėjai pagrįstai perkelta mirusio sutuoktinio mokestinė prievolė, vadovaujantis MAĮ 92 straipsniu, ir jai nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 31 297 Lt GPM ir 19 360 Lt GPM delspinigių; MGK nurodė mokestinės prievolės iš mirusio asmens išieškojimo į valstybės biudžetą tvarką, kuri reikšmingai sutrikdytų mokesčių administratoriaus galimybes išieškoti mokesčių sumas į valstybės biudžetą bei pažeistų mokesčių mokėtojo teises, kadangi per visą šį laikotarpį jam būtų skaičiuojami atitinkamo mokesčio delspinigiai.

Pažymėjo, kad Kauno AVMI Patikrinimo akte A. M. papildomai apskaičiavo 31 297 Lt GPM. Inspekcija 2014 m. kovo 28 d. patikrinimo pažyma Nr. (04.5)-FR0681-18 patvirtino Patikrinimo aktą, tačiau atsižvelgdama į tai, kad mokėtojas miręs, o jo turtą paveldėjo žmona A. M., A. M. mokestinės prievolės nenustatė, o perkėlė paveldėtojai bei nurodė sumokėti 31 297 Lt GPM ir 19 360 Lt GPM delspinigių.

Remiantis MAĮ 130 straipsnio 6 dalimi, mokesčių administratorius turėjo teisę tikrinti mirusį mokesčių mokėtoją. Atlikus pareiškėjos sutuoktinio patikrinimą, vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakyme Nr. VA-103 patvirtintomis Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėmis (toliau – ir Taisyklės), taikant išlaidų metodą, nustatyta, jog 2008 m. pareiškėjos šeimos išlaidos 260 808 Lt viršijo oficialiuose šaltiniuose pagrįstas pajamas.

Vadovaujantis Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 3.87 straipsnio 1 dalimi ir 4.73 straipsniu, buvo nustatyta 130 404 Lt (pusė išlaidų sumos, viršijusios 2008 m. sutuoktinių gautas pajamas), A. M. mokesčių bazė. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 6 straipsnio 3 dalyje nustatytu 24 proc. pajamų mokesčio tarifu, Pažymoje A. M. papildomai apskaičiuota sumokėti 31 297 Lt GPM bei 19 360 Lt GPM delspinigių, taip pat nurodyta, kad mirusio mokesčių mokėtojo turtą paveldėjo jo sutuoktinė A. M., kuri pagal 2012 m. spalio 16 d. liudijimą yra vienintelė įstatyminė A. M. įpėdinė, todėl mokesčių mokėtojui mokestinė prievolė nenustatyta, o perkelta paveldėtojai, t. y. pareiškėjai. Pažymėjo, kad CK nuostatos taikomos tik siekiant sureguliuoti teisinius santykius iki paveldėjimo fakto, tačiau tuo atveju, kai paveldėtojai jau yra žinomi ir priėmę palikimą, MAĮ 92 straipsnyje įtvirtintos nuostatos pakanka prievolės perkėlimui mirusio mokesčių mokėtojo paveldėtojui, kadangi joje aiškiai nurodyta, kad mirusio asmens turto paveldėtojas, šiuo atveju pareiškėja, privalo padengti mirusio asmens mokestinę nepriemoką.

Atsižvelgiant į teisinį reglamentavimą (CK 5.50 straipsnio 3 dalį, CK 5.63 straipsnį (kurio šiuo atveju nėra pagrindo taikyti), VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių 34 ir 35 punktus), Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (administracinė byla Nr. A⁴³⁸-547/2009) ir realią mokestinių patikrinimų trukmę, nėra jokių galimybių per 3 mėnesius atlikti mokestinio patikrinimo, surašyti mokestinio patikrinimo pažymos, nustatančios mirusiam mokesčių mokėtojui mokestinę prievolę, kartu nepraleidžiant CK nustatyto 3 mėnesių termino, jeigu būtų laikomasi MGK nurodytos tvarkos. Pažymėjo, jog pagal CK 5.63 straipsnio 4 dalį teismas gali pratęsti 3 mėnesių terminą, jeigu terminas buvo praleistas dėl svarbių priežasčių ir nuo palikimo atsiradimo dienos nepraėjo daugiau kaip 3 m., tai reiškia, kad mokesčių administratoriui suspėjus atlikti mokestinį patikrinimą, kurio trukmė neribojama, bei surašyti patikrinimo pažymą, mokesčių administratorius privalėtų kreiptis į teismą, prašydamas atnaujinti praleistą 3 mėnesių terminą. Manė, kad mokestinis patikrinimas neturėtų būti greitinamas mokesčių mokėtojo sąskaita. Be to, aptariamas 3 mėnesių terminas nebūtinai būtų atnaujintas, o neatnaujinus termino mokesčių administratorius nebeturėtų jokių galimybių išieškoti į biudžetą nesumokėtų mokesčių.

Akcentavo, kad nustatant mokesčius, siekiama gauti pajamų valstybės (savivaldybės) funkcijoms vykdyti, visuomenės ir valstybės viešiesiems poreikiams tenkinti, mokesčiais reguliuojami valstybėje vykstantys ekonominiai, socialiniai procesai, skatinamos naudingos ūkinės pastangos, paremiami ūkio plėtros prioritetai (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimas). Taigi akivaizdu, jog mokesčių surinkimas yra susijęs su viešojo intereso apsauga, nes taip gaunama lėšų visos visuomenės poreikiams tenkinti. Nemokant mokesčių, viešasis interesas yra pažeidžiamas.

Pareiškėja A. M. pateikė atsiliepimą į atsakovo prašymą, kuriame nurodė, kad su prašymu nesutinka, ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą. Pažymėjo, jog MGK tinkamai ištyrė byloje esančius įrodymus, tinkamai išaiškino ir pritaikė materialinės teisės normas, todėl priėmė teisingą ir pagrįstą sprendimą, kurio naikinti nėra jokio pagrindo.

Atsiliepime pažymėjo, kad MGK teisingai nurodė, jog remiantis Pažyma, mokesčių mokėtojui, dėl kurio vykdytas mokestinis patikrinimas, mokestinė prievolė apskritai nebuvo nustatyta, todėl reikalavimas pareiškėjai dėl A. M. padarytų pažeidimų sumokėti apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, kuri nėra nei mokesčių mokėtoja, nei mokesčių mokėtojo atstovė, yra visiškai nepagrįstas. Pareiškėja sutiko su MGK, kad šiuo atveju pareiškėja nėra mokesčių mokėtoja MAĮ 2 straipsnio 15 dalies prasme, Pažymoje turėjo būti tvirtinami būtent mokesčių mokėtojo patikrinimo rezultatai ir tam, kad būtų privaloma vykdyti, mokestinė prievolė pirmiausiai turėjo būti nustatyta mirusiajam fiziniam asmeniui, t. y. pareiškėjos sutuoktiniui.

Dėl mokestinės prievolės perkėlimo mirus asmeniui pareiškėja iš esmės pakartojo MGK sprendime nurodytus argumentus, taip pat rėmėsi Lietuvos Aukščiausiojo Teismo (toliau – ir LAT) praktika (civilinėmis bylomis Nr. 3K-3-243/2011, Nr. 3K-3-533/2011, Nr. 3K-3-540/2011), pabrėžė, kad CK 5.63 straipsnio nesilaikymas lemia, kad palikėjo turtinė prievolė įpėdinei (t. y. pareiškėjai) nepereina paveldėjimo būdu, nes atitinkama palikėjo skola nepatenka į palikimo masę. Būtent MAĮ 92 straipsnyje yra nustatyta, kad mirusio asmens mokestinę prievolę privalo padengi paveldėtojai tik CK nustatyta tvarka, o ši prievolė automatiškai ar kitokiu būdu, kaip teigia atsakovas, mirusio asmens paveldėtojams nepereina.

Dėl CK 5.63 straipsnyje nustatytos tvarkos bei terminų reikšmės pareiškėja rėmėsi LAT praktika, pagal kurią palikėjo kreditoriaus reikalavimo pareiškimo CK 5. 63 straipsnio prasme tikslas yra suteikti įpėdiniui informaciją apie palikėjo kreditorių turtines pretenzijas į palikėjo turtą, nes tokia informacija padeda įpėdiniui apsispręsti, ar jam apskritai priimti palikimą, o jeigu priimti, tai kokiu būdu (civilinės bylos Nr. 3K-7-190/2009, Nr. 3K-3-533/2011, 3K-3-540/2011); CK 5.63 straipsnio 2 dalis ir nustatyti 3 mėnesių atnaujinamasis bei maksimalus 3 m. naikinamasis terminai kreditorių reikalavimams pareikšti (CK 5.63 straipsnio 1, 4 dalys) sudaro prielaidas civilinių teisinių santykių stabilumui bei apibrėžtumui (civilinė byla Nr. 3K-3-540/2011). Inspekcijai patikrinimo metu buvo žinoma apie pareiškėjos sutuoktinio mirtį, nes Inspekcijai buvo pateiktas jo mirties liudijimas, todėl kreditorius, siekiantis, kad palikėjo mokestinę prievolę (skola) perimtų skolininko įpėdinis (pareiškėja), turi pareikšti apie tai CK 5.63 straipsnyje nustatyta tvarka, o šios normos reikalavimų nesilaikymas lemia, kad palikėjo turtinė prievolė įpėdinei automatiškai nepereina paveldėjimo būdu, nes atitinkama palikėjo skola nepatenka į palikimo masę. Šiuo atveju mokesčių administratorius, nenustatęs mokestinės prievolės tinkamam subjektui, ją visiškai nepagrįstai perkėlė pareiškėjai, nesilaikydamas CK nustatytos tvarkos, išsprendė ir mirusio fizinio asmens mokestinės prievolės vykdymo klausimus, kai tokios teisės MAĮ mokesčių administratoriui nesuteikia. Pagal CK nuostatas Inspekcija apskritai negalėjo atlikti patikrinimo ir iš pareiškėjos reikalauti A. M. papildomai apskaičiuoto mokesčio sumokėjimo į biudžetą (31 297 Lt GPM už 2008 m.), nes pagal CK 5.63 straipsnį palikėjo kreditoriai turi teisę tik per 3 mėnesius nuo palikimo dienos pareikšti reikalavimus priėmusiems palikimą įpėdiniams, o šis terminas jau seniai pasibaigė.

III.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. gruodžio 21 d. sprendimu atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamoje administracinėje byloje sprendžiama, ar yra teisinis pagrindas panaikinti MGK 2014 m. rugsėjo 10 d. sprendimą Nr. S-182(7-136/2014) „Dėl A. M. 2014-07-07 skundo“, taip pat įpareigoti MGK pareiškėjos A. M. skundą nagrinėti iš naujo. Pabrėžė, kad, pasak atsakovo, ginčas šioje administracinėje byloje kyla dėl teisės taikymo ir aiškinimo (MAĮ 92 straipsnio taikymo), o ne dėl faktinių aplinkybių, su tuo iš esmės sutiko ir pareiškėja.

MAĮ 92 straipsnyje nustatyta, kad mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką privalo padengti šio asmens turto paveldėtojai Civilinio kodekso nustatyta tvarka. MGK skundžiamame sprendime konstatavo, jog: paveldėjimo teisinių santykių materialusis teisinis reguliavimas nustato specialią tvarką kreditoriaus reikalavimui pareikšti, įpėdiniai pagal testamentą ar įstatymą a priori negali būti laikomi visų palikėjo pareigų perėmėjais; tam, kad palikėjo įsipareigojimas (skola) pereitų įpėdiniams, turi būti nustatoma, ar yra teisių ir pareigų perkėlimo pagrindas, t. y. ar kreditoriaus reikalavimas atitinka CK 5.63 straipsnio sąlygas; CK 5.63 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta, kad palikėjo kreditoriai turi teisę per 3 mėnesius nuo palikimo atsiradimo dienos pareikšti reikalavimus priėmusiems palikimą įpėdiniams, testamento vykdytojui arba palikimo administratoriui arba pareikšti teisme ieškinį dėl paveldimo turto; reikalavimai pareiškiami neatsižvelgiant į tai, ar jau suėjo jų patenkinimo terminai; atvejai, kuriems esant pirmiau nurodyta tvarka netaikoma, nurodyti CK 5.63 straipsnio 3 dalyje (kai reikalavimai pagrįsti hipoteka ir įkeitimu, susiję su paveldimos individualios įmonės ar ūkininko ūkio veikla); remiantis LAT praktika, palikėjo kreditoriaus reikalavimo pareiškimo CK 5.63 straipsnio prasme tikslas yra suteikti įpėdiniui informaciją apie palikėjo kreditorių turtines pretenzijas į palikėjo turtą, nes tokia informacija padeda įpėdiniui apsispręsti, ar jam apskritai priimti palikimą, o jeigu priimti, tai kokiu būdu (civilinė byla Nr. 3K-7-190/2009); įpėdinis, kuris priėmė palikimą pradėjęs turtą valdyti arba padavęs pareiškimą notarui, už palikėjo skolas atsako visu savo turtu, išskyrus CK nustatytus atvejus (CK 5.52 straipsnis), įpėdinis, priėmęs palikimą pagal antstolio sudarytą apyrašą, už palikėjo skolas atsako tik paveldėtu turtu (CK 5.53 straipsnio 1 dalis); dėl nurodyto teisinio reguliavimo kreditorius, siekiantis, kad palikėjo mokestinę prievolę (skolą) perimtų skolininko įpėdinis (pareiškėja), turi pareikšti apie tai CK 5.63 straipsnyje nustatyta tvarka, šios normos reikalavimų nesilaikymas lemia, kad palikėjo turtinė prievolė įpėdinei (pareiškėjai) nepereina paveldėjimo būdu, nes atitinkama palikėjo skola nepatenka į palikimo masę. CK 5.63 straipsnio 4 dalyje įtvirtintą 3 mėnesių terminą kreditoriaus reikalavimams pareikšti gali pratęsti teismas, jeigu terminas praleistas dėl svarbių priežasčių ir nuo palikimo atsiradimo dienos nepraėjo daugiau kaip 3 m. (CK 5.63 straipsnio 4 dalis). Teismas sutiko su tokiu MGK pateiktu teisės aiškinimu, juolab, kad tokį patį teisės aiškinimą yra pateikęs ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2015 m. sausio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-67-438/2015.

Atsižvelgęs į išdėstytus argumentus, teismas konstatavo, jog MGK teisingai aiškino MAĮ 92 straipsnio nuostatas, atsakovas nepagrįstai rėmėsi įstatymo įgyvendinamaisiais teisės aktais, aiškindamas įstatymų nuostatų prasmę, todėl skundžiamas MGK 2014 m. rugsėjo 10 d. sprendimas Nr. S-182(7-136/2014) „Dėl A. M. 2014-07-07 skundo“ paliktas nepakeistas, o reikalavimas įpareigoti MGK pareiškėjos A. M. skundą nagrinėti iš naujo atmestas.

IV.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos padavė teismui apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – atsakovo prašymą tenkinti.

Apeliaciniame skunde remiamasi tokiais pagrindiniais argumentais:

1. Inspekcijos atlikto A. M. patikrinimo metu, taikant išlaidų metodą, buvo nustatyta, kad 2008 m. A. M. šeimos išlaidos 260 808 Lt viršijo oficialiais šaltiniais pagrįstas pajamas. Vadovaujantis CK 3.87 straipsnio 1 dalies ir 4.73 straipsnio nuostatomis, buvo nustatyta 130 404 Lt A. M. mokesčių bazė ir nuo šios sumos apskaičiuotas GPM bei GPM delspinigiai. Mokestinė prievolė perkelta mirusio A. M. sutuoktinei, kaip vienintelei įstatyminei įpėdinei remiantis MAĮ 92 straipsniu. Atsakovas mano, jog CK nuostatos taikomos tik siekiant sureguliuoti teisinius santykius iki paveldėjimo fakto, tačiau tuo atveju, kai paveldėtojai jau yra žinomi ir priėmę palikimą, MAĮ 92 straipsnyje įtvirtintos nuostatos pakanka prievolės perkėlimui mirusio mokesčių mokėtojo paveldėtojui, kadangi joje aiškiai nurodyta, kad mirusio asmens turto paveldėtojas, šiuo atveju A. M., privalo padengti mirusio asmens mokestinę nepriemoką. Tuo tarpu teismas be pagrindo nagrinėjamu atveju taikė CK 5.63 straipsnį ir nurodė, jog šios normos nesilaikymas lemia, kad palikėjo turtinė prievolė įpėdiniams nepereina paveldėjimo būdu. Mano, jog šios išvados nepagrįstos, nes CK 5.63 straipsnyje nurodyta tvarka taikoma dar iki palikimo priėmimo, o šiuo atveju mokestinė prievolė atsirado jau praėjus minėtam 3 mėnesių terminui ir paveldėtojui priėmus palikimą.

2. Net atliekant mokestinį patikrinimą nuvykus pas mokesčių mokėtoją įtvirtinti terminai (VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių 34 ir 35 punktai) yra ilgesni nei CK numatytas terminas kreiptis dėl kreditorinio reikalavimo pareiškimo. Taigi nėra jokių galimybių per 3 mėnesius atlikti mokestinio patikrinimo, surašyti mokestinio patikrinimo pažymos, nustatančios mirusiam mokesčių mokėtojui mokestinę prievolę, kartu nepraleidžiant CK nustatyto 3 mėnesių termino, jeigu būtų laikomasi teismo sprendime nurodytos tvarkos. Be to, pagal CK 5.63 straipsnio 4 dalį, teismas gali pratęsti 3 mėnesių terminą, jeigu terminas buvo praleistas dėl svarbių priežasčių ir nuo palikimo atsiradimo dienos nepraėjo daugiau kaip 3 m., tai reiškia, kad mokesčių administratoriui suspėjus atlikti mokestinį patikrinimą, kurio trukmė neribojama, bei surašyti patikrinimo pažymą, mokesčių administratorius privalėtų kreiptis į teismą, prašydamas atnaujinti praleistą 3 mėnesių terminą.

3. Nustatant mokesčius, siekiama gauti pajamų valstybės (savivaldybės) funkcijoms vykdyti, visuomenės ir valstybės viešiesiems poreikiams tenkinti, mokesčiais reguliuojami valstybėje vykstantys ekonominiai, socialiniai procesai, skatinamos naudingos ūkinės pastangos, paremiami ūkio plėtros prioritetai (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimas). Taigi akivaizdu, jog mokesčių surinkimas yra susijęs su viešojo intereso apsauga.

4. Lieka neaiškus ir galimo mokestinio ginčo pradžios momentas. Jei mokesčių administratorius pareikštų reikalavimą pagal CK 5.63 straipsnio nuostatas dėl sumų, nurodytų Pažymoje, kurių apskaičiavimo teisėtumas neišnagrinėtas mokestinio ginčo metu, būtų pažeistos įpėdinio, kaip mokesčių mokėtojo, teisės.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V.

Ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) (toliau – ir ABTĮ) normomis, galiojusiomis iki 2016 m. liepos 1 d., nes byla apeliacine tvarka pradėta nagrinėti iki įsigaliojo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo 7 straipsnio 1 dalis, 8 straipsnio 2 dalis).

Kauno AVMI, nuo 2013 m. gruodžio 18 d. iki 2014 m. kovo 21 d. atlikusi A. M., mirusio 2012 m. rugsėjo 30 d., mokestinį patikrinimą dėl GPM už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. papildomai apskaičiavo 31 297 Lt GPM. Kauno AVMI 2014 m. kovo 28 d. surašė patikrinimo pažymą, kurioje įvertinusi tai, kad mirusio mokesčių mokėtojo A. M. visą turtą pagal įstatymą paveldėjo jo sutuoktinė A. M., vadovaudamasi MAĮ 92 straipsniu, mokesčių mokėtojui mokestinės prievolės nenustatė, o ją perkėlė paveldėtojai – sutuoktinei A. M., t. y. pareiškėjai, taip pat patvirtino Patikrinimo aktą ir jo rezultatus: 31 297 Lt GPM ir 19 360 Lt GPM delspinigių. VMI 2014 m. birželio 16 d. sprendime Nr. 68-120 „Dėl A. M. 2014-04-09 skundo“ patvirtino Pažymą.

Nagrinėjamu atveju vietos ir centrinis mokesčių administratorius atliko mokestinį patikrinimą ir priėmė sprendimą, kuriame paskaičiavo mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką. Sprendimas, kuriame konstatuota mirusio fizinio asmens mokestinė nepriemoka, yra priimtas mirusio fizinio asmens turto paveldėtojo atžvilgiu, būtent turto paveldėtojui ir yra nustatyta pareiga sumokėti mokestinę nepriemoką, kurią turėjo sumokėti, bet nesumokėjo miręs mokesčių mokėtojas bei turto palikėjas.

Pažymėtina, kad mokestinis patikrinimas buvo pradėtas po fizinio asmens mirties ir Pažyma įteikta asmeniui, kurio atžvilgiu priimta, t. y. mirusio fizinio asmens turto paveldėtojui. Sprendimu paskaičiuotas gyventojų pajamų mokestis bei su juo susijusios sumos.

Mokestinis ginčas kilo dėl mirusio fizinio asmens mokestinės prievolės, būtent dėl to, ar mokesčių administratorius turėjo įstatyme nustatytą pagrindą paskaičiuoti administraciniu sprendimu mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką bei tuo pačiu administraciniu sprendimu ją perkelti mirusio fizinio asmens turto paveldėtojui.

MAĮ 93 straipsnio, reglamentuojančio mokestinės prievolės pasibaigimą, 1 dalies 7 punkte nustatyta, kad mokestinė prievolė pasibaigia, kai fizinis asmuo mirė ir nėra galimybės padengti mokestinės nepriemokos iš mirusio asmens palikimo.

MAĮ 92 straipsnyje, reglamentuojančiame mirusio fizinio asmens mokestinės prievolės vykdymą, nustatyta, kad mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką privalo padengti šio asmens turto paveldėtojai Civilinio kodekso nustatyta tvarka.

MAĮ 92 ir 93 straipsnių reglamentavimas susijęs su MAĮ 2 straipsnyje įtvirtintomis pagrindinėmis sąvokomis – mokesčių mokėtojo, mokestinės nepriemokos ir mokestinės prievolės. Mokesčių mokėtojas MAĮ apibrėžiamas kaip asmuo, kuriam pagal mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti mokestį. Mokesčių mokėtoju pagal šį Įstatymą laikomas ir mokestį išskaičiuojantis asmuo, tai yra šio Įstatymo nuostatos minėtam asmeniui taikomos taip pat kaip ir mokesčių mokėtojui, išskyrus tiesiogiai numatytus specialius atvejus. Muitų atžvilgiu mokesčių mokėtoju laikomas asmuo, privalantis sumokėti skolą muitinei (skolininkas). Mokestinė nepriemoka MAĮ apibrėžiama kaip mokesčio nepriemoka ir mokesčių mokėtojo mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatyta tvarka laiku nesumokėtos su mokesčiu susijusios sumos. Mokestinė prievolė MAĮ apibrėžiama kaip mokesčio įstatymo pagrindu atsirandanti mokesčių mokėtojo pareiga teisingai apskaičiuoti mokestį, laiku sumokėti mokestį bei su juo susijusias sumas į biudžetą ir vykdyti pareigas, susijusias su mokesčių apskaičiavimu ir sumokėjimu.

MAĮ 130 straipsnio (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija) 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nenustatė mokesčių įstatymų pažeidimų, mokestinio patikrinimo rezultatai patvirtinami patikrinimo pažyma, kurią pasirašo mokesčių administratoriaus viršininkas ar jo tam įgaliotas pareigūnas. MAĮ 130 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad patikrinimo pažyma taip pat patvirtinami likviduoto arba mirusio mokesčių mokėtojo veiklos patikrinimo rezultatai. Šiuo atveju šio Įstatymo nuostatos, susijusios su patikrinimo akto ir pažymos įteikimu mokesčių mokėtojo teisių perėmėjams, taikomos pagal galimybes.

Minėtos MAĮ normos (92, 93 str.) patvirtina, kad mirus fiziniam asmeniui, jo turėtos mokestinės prievolės paprastai nepasibaigia ir turi būti vykdomos, mirusio mokesčių mokėtojo mokestinę nepriemoką privalo vykdyti šio asmens turto paveldėtojai. Jeigu mirusio mokesčių mokėtojo mokestinės nepriemokos nevykdo šio asmens turto paveldėtojai geruoju, neįvykdyta mirusio mokesčio mokėtojo mokestinė nepriemoka turi būti vykdoma Civilinio kodekso nustatyta tvarka, ją privalo vykdyti turto paveldėtojai.

Minėtos MAĮ normos (92, 93 str.), įtvirtinančios materialinės teisės taisykles dėl mirusio fizinio asmens mokestinės prievolės pasibaigimo (ar nepasibaigimo), t. y. būtinumo ją vykdyti, jeigu yra galimybė padengti mokestinę nepriemoką iš mirusio asmens palikimo, dėl subjektų, kuriems atsiranda pareiga vykdyti mokestinę nepriemoką, t. y. turto paveldėtojų, neįtvirtina galimybės, kad mirusio mokesčių mokėtojo turto paveldėtojams turto palikėjo mokestinė prievolė atsiranda (perkeliama) mokesčių administratoriaus priimtu administraciniu sprendimu. Taigi minėtos MAĮ normos (92, 93 str.) nenustato mokesčių administratoriaus teisės priimti administracinį sprendimą dėl nurodymo turto paveldėtojams mokėti mirusio mokesčių mokėtojo mokestinę nepriemoką, kitaip tariant, nesuteikia teisės priimti administracinį sprendimą dėl mirusio mokesčių mokėtojo  mokestinės nepriemokos perkėlimo jo turto paveldėtojams, kaip padarė nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius.

Išvadą, jog teisės aktai nenumato mokesčių administratoriaus teisės priimti administracinį sprendimą dėl nurodymo turto paveldėtojams mokėti mirusio mokesčių mokėtojo mokestinę nepriemoką, patvirtina taip pat ir MAĮ 92 straipsnyje esanti procesinio pobūdžio taisyklė, jog mirusio fizinio asmens mokestinę nepriemoką privalo padengti šio asmens turto paveldėtojai Civilinio kodekso nustatyta tvarka bei kita procesinio pobūdžio taisyklė (MAĮ 130 str. 6 d.), įtvirtinanti galimybę atlikti mirusio mokesčių mokėtojo veiklos patikrinimą ir rezultatus įtvirtinti patikrinimo pažyma.

Mokesčių administratorius netinkamai taikė ir aiškino minėtas teisės normas ir priėmė sprendimą dėl asmens mokestinės prievolės, kuri neišplaukia iš įstatymo reikalavimų, kuriuo pažeidė MAĮ 3 straipsnio 2 dalį, įtvirtinančią, jog atitinkamas mokestis, kurio nustatymas priklauso Lietuvos Respublikos kompetencijai, gali būti nustatomas tik įstatymu, bei teisėtumo principą. Todėl MGK pagrįstai panaikino mokesčių administratoriaus sprendimą ir teismas neturi pagrindo nesutikti su tokiu MGK mokestinio ginčo išsprendimu. 

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog skundžiamas mokestinį ginčą nagrinėjusios MGK sprendimas laikytinas teisėtu. Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, iš esmės tinkamai patikrino viešojo administravimo subjekto ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų priimtų sprendimų teisėtumą, teisingai sprendė dėl viešojo administravimo subjekto taikytų materialinės teisės normų, teismas proceso teisės normų pažeidimų nepadarė, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Remiantis tuo, pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo  Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gruodžio 21 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                                                   Dainius Raižys

Veslava Ruskan

Vaida Urmonaitė-Maculevičienė