Administracinė byla Nr. eA-642-442/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00408-2017-5
Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5.3
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. balandžio 10 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Kaišiadorių agrofirma“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 3 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Kaišiadorių agrofirma“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (tretieji suinteresuoti asmenys – uždaroji akcinė bendrovė „Rivona“ ir Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) 2016 m. liepos 20 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-460 dėl 2016 m. gegužės 19 d. patikrinimo akto Nr. FR0680-366 tvirtinimo ir 2016 m. rugpjūčio 2 d. sprendimu dėl klaidų taisymo Nr. (04.7.2)-FR0682-495 nurodė pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei (toliau – ir UAB) „Kaišiadorių agrofirma“ sumokėti 43 137,83 Eur pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM), 10 902,72 Eur PVM delspinigius ir 4 314 Eur PVM baudą (10 proc. mokesčio dydžio).
2. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2016 m. spalio 18 d. sprendimu Nr. 69-109 patvirtino Kauno AVMI 2016 m. liepos 20 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-460 ir 2016 m. rugpjūčio 2 d. sprendimą dėl klaidų taisymo Nr. (04.7.2)-FR0682-495.
3. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, ir MGK) 2017 m. sausio 16 d. sprendimu Nr. S-12(7-259/2016) patvirtino VMI 2016 m. spalio 18 d. sprendimą Nr. 69-109.
4. Pareiškėjas UAB „Kaišiadorių agrofirma“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Kauno AVMI 2016 m. liepos 20 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-460, 2016 m. rugpjūčio 2 d. sprendimą dėl klaidų taisymo Nr. (04.7.2)-FR0682-495, VMI 2016 m. spalio 18 d. sprendimą Nr. 69-109 ir MGK 2017 m. sausio 16 d. sprendimą Nr. S-12(7-259/2016).
5. Pareiškėjas paaiškino, kad nesutinka su MGK, VMI įrodymų ir faktinių aplinkybių vertinimu, jog ūkinė operacija, atvaizduota 2013 m. kovo 19 d. UAB „Rivona” išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje serija RKZ Nr. 000015477 (toliau – ir ginčo sąskaita), realiai neįvyko. Pareiškėjas tvirtino, jog ūkinė operacija, atvaizduota ginčo sąskaitoje faktūroje, realiai įvyko, t. y. pareiškėjas įsigijo (nusipirko) iš UAB „Rivona“ produkciją, kuri 2013 m. kovo 19 d. buvo pareiškėjo šaldymo patalpose. Dėl MGK sprendime įvertintų pareiškėjo pateiktų UAB „Rivona“ produkcijos, kurią ji sandėliavo ir saugojo savo šaldymo patalpose 2010–2013 m., suvestinių, pareiškėjas nurodė, kad šviežios mėsos sandėlio likučių suvestinėse (dokumentų pavadinimas „Šviežios mėsos sandėlio likučiai“) bei UAB „Rivona“ prekių, sandėliuotų ir saugotų pareiškėjo šaldymo patalpose 2010–2013 m., apyvartos žiniaraščiuose (dokumentų pavadinimas „Prekių apyvarta“) fiksuojama atitinkamu laikotarpiu visa pareiškėjo šaldymo patalpose buvusi UAB „Rivona“ produkcija. Tuo metu pateikiamose UAB „Rivona“ produkcijos sandėliavimo suvestinėse fiksuojami tik E ir U raumeningumo klasių kiaulienos skerdienų kiekiai, todėl pastarieji dokumentai neatspindi tikrojo 2013 m. kovo 19 d. pareiškėjo šaldymo patalpose buvusio UAB „Rivona“ produkcijos kiekio.
6. Pareiškėjo manymu, MGK taip pat klysta teigdama, jog Bendrovė nei pirminio, nei pakartotinio patikrinimo metu nepateikė tiesioginių pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų, iš kurių būtų galima spręsti apie šaldymo patalpose 2013 m. kovo 19 d. buvusį produkcijos, priklaususios UAB „Rivona“, kiekį, t. y. 5 040,415 kg S kategorijos skerdienos, 97 600,777 kg E kategorijos skerdienos ir 2 307,546 kg U kategorijos skerdienos. Nurodė, kad kartu su ginčo sąskaita UAB „Rivona“ pareiškėjui pateikė ir 2013 m. kovo 18 d. atsargų likučių suvestinę, kurioje nurodytas produkcijos kiekis pareiškėjui ir buvo parduotas pagal ginčo sąskaitą. Pareiškėjo teigimu, jei jo šaldymo patalpose būtų trūkę produkcijos, kaip 2013 m. vasario 18 d. inventorizacijos metu nustatė UAB „Rivona“ atsakingi asmenys (trūkumas – 105 t), tai šias aplinkybes būtų nustačiusios ikiteisminį tyrimą atlikusios institucijos bei Kauno AVMI, kuri 2014 m. lapkričio 4 d. atliko prekių likučių patikrinimą pareiškėjo šaldymo patalpose. Pareiškėjas pažymėjo, kad 2013 m. vasario 18 d. UAB „Rivona“ įgalioti darbuotojai buvo tik dalyje pareiškėjo šaldymo patalpų, t. y. tik viename pastate, nors pareiškėjui priklausantį mėsos perdirbimo cechą sudaro keturi sublokuoti pastatai. UAB „Rivona“ darbuotojai apžiūrėjo tik dalį UAB „Rivona“ produkcijos ir tik dalis UAB „Rivona“ produkcijos buvo išgabenta. Pareiškėjo teigimu, 2013 m. vasario 18 d. patikrinimo aktas nėra UAB „Rivona“ atsargų inventorizavimo aprašas.
7. Pareiškėjas pažymėjo, kad Kauno apygardos teismas 2015 m. birželio 9 d. nutartimi konstatavo, jog Kauno apygardos prokuratūros 2014 m. lapkričio 14 d. nutarimas nutraukti ikiteisminį tyrimą dėl didelės vertės turto, t. y. ginčo PVM sąskaitoje faktūroje nurodytos kiaulienos skerdienos, išvaistymo yra teisėtas ir pagrįstas. Kauno apylinkės teismas 2015 m. rugsėjo 10 d. nutartimi taip pat patvirtino Kauno apygardos prokuratūros 2015 m. rugsėjo 9 d. nutarimą nutraukti ikiteisminį tyrimą pareiškėjo atžvilgiu ir dėl aplaidaus buhalterinės apskaitos tvarkymo. 2015 m. rugsėjo 9 d. nutarime nutraukti ikiteisminį tyrimą nurodyta, kad iš minėtų dokumentų (pareiškėjo inventorizavimo aprašai, 2010 m., 2011 m., 2012 m. atsargų likučių suvestinės) galima nustatyti pareiškėjo patalpose sandėliuotą – saugotą UAB „Rivona“ turto kiekį, jo vertę ir struktūrą.
8. Pareiškėjas teigė, kad mokestinėje byloje nėra nei vieno įrodymo, kuris patvirtintų, jog jis pardavė sandėliuotą ir saugotą UAB „Rivona“ produkciją nefiksavusi jos pardavimo dokumentuose ir neapskaičiavusi jos pardavimo pajamų. Pareiškėjas yra pateikęs UAB „Rivona“ prekių, sandėliuotų ir saugotų jos šaldymo patalpose 2010–2013 m., apyvartos žiniaraščius. Iš 2013 m. vasario mėn. UAB „Rivona“ produkcijos apyvartos žiniaraščio matyti, jog 2013 m. vasario 28 d. pareiškėjas sandėliavo 5 040,415 kg S raumeningumo klasės UAB „Rivona“ kiaulienos skerdienos, 9 760,777 kg E raumeningumo klasės UAB „Rivona“ kiaulienos skerdienos, 2 307,546 kg U raumeningumo klasės UAB „Rivona“ kiaulienos skerdienos. Būtent šis kiaulienos kiekis, kuris pamažu susikaupė šaldymo patalpose, ir buvo parduotas pagal ginčo sąskaitą. Pareiškėjas taip pat pateikė „Šviežios mėsos sandėlio likučiai“ suvestines, iš kurių matyti, kokį kiekį UAB „Rivona“ produkcijos kiekvieno mėnesio pabaigoje faktiškai sandėliavo. Šios suvestinės buvo rengiamos iki 2013 m. sausio mėn. pabaigos, nes 2013 m. vasario mėn. gamybos sutartis buvo nutraukta ir UAB „Rivona“ iš pareiškėjo patalpų išsigabeno visą jai priklausančią kompiuterinę bei programinę įrangą.
9. Pareiškėjas pastebėjo, kad prekių apyvartos žiniaraščiuose (UAB „Rivona“ parengti dokumentai) esantys duomenys iš esmės atitinka šviežios mėsos sandėlio likučių suvestines (pareiškėjo parengti dokumentai, kurie kiekvieną mėnesį buvo teikiami UAB „Rivona“). Pareiškėjo nuomone, jei ginčo ūkinė operacija iš tiesų būtų fiktyvi, Kauno AVMI, atlikusi prekių likučių sutikrinimą, būtų nustačiusi akivaizdų (beveik 105 t) prekių trūkumą.
10. Dėl MGK ir VMI sprendimuose nurodytų teiginių, kad abiejų bendrovių (pareiškėjo ir UAB „Rivona“) duomenys už 2013 m. sausio mėnesį yra skirtingi, pareiškėjas paaiškino, kad yra pateikęs dvi 2013 m. sausio mėn. lenteles: šviežios mėsos sandėlio likučiai 2013 m. sausio 31 d. ir šaldytos mėsos sandėlio likučiai 2013 m. sausio 31 d. Sudėjus abejose likučių suvestinėse esančius skaičius bei įvertinus natūralios netekties nuostolius, gaunami tie patys skaičiai, kokie nurodyti UAB „Rivona“ 2013 m. sausio 31 d. prekių apyvartos žiniaraštyje. Pažymėjo, jog į UAB „Rivona“ naudotą programą „Rivilė“ buvo galima suvesti tik skerdienas, bet ne sudalintą ir išpjaustytą mėsą (pvz., išpjovą, kumpį, mentę, nugarinę, sprandinę). Taigi, tam, kad sudalinta ir išpjaustyta mėsa būtų tinkamai apskaitoma UAB „Rivona“ naudojamoje programoje, ji buvo konvertuota, vadovaujantis kainos kriterijumi, į skerdieną: 22 389 kg sudalintos ir išpjaustytos mėsos atitiko 33 177 kg skerdienos (pagal kainos kriterijų).
11. Pareiškėjas atkreipė dėmesį dar ir į tai, kad yra susiklosčiusi situacija, kai mokesčių administratorius ginčo sąskaitoje atvaizduotą ūkinę operaciją traktuoja kaip fiktyvią, tuo metu civilinėje byloje Nr. e2-1374-480/2016 UAB „Rivona“ piniginis reikalavimas, kylantis iš ginčo sąskaitos, buvo patenkintas (įskaitant PVM). Pareiškėjo vertinimu, teisinėje sistemoje negali būti toleruojamos situacijos, kada galiotų du vienas kitam prieštaraujantys arba vienas kito pagrįstumą paneigiantys sprendimai.
13. Atsakovas paaiškino, kad patikrinimo metu buvo surinkta pakankamai įrodymų, leidžiančių teigti, jog UAB „Rivona“ vardu išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje įforminta ūkinė operacija realiai neįvyko, todėl Bendrovė pagal ją neturi teisės į PVM atskaitą.
14. Atsakovas nurodė, kad rėmėsi duomenimis, nustatytais Finansinių nusikaltimų tyrimų tarnybos prie Vidaus reikalų ministerijos Kauno apygardos valdybos Nusikalstamų veikų tyrimo skyriaus (toliau – ir FNTT) 2014 m. gegužės 29 d. specialisto išvadoje Nr. 5-2/98 dėl UAB „Kaišiadorių agrofirma“ ūkinės finansinės veiklos tyrimo rezultatų bei papildoma specialisto išvada Nr. 5-2/171. Taip pat rėmėsi pareiškėjo ir UAB „Rivona“ buhalterinės apskaitos duomenimis ir paaiškinimais, FNTT 2013 m. gegužės 19 d. pareiškėjo atžvilgiu pradėtos ikiteisminio tyrimo bylos Nr. (duomenys neskelbtini) duomenimis, Valstybinės maisto ir veterinarijos tarnybos pateikta informacija, taip pat mokestinio ginčo metu pareiškėjo pateiktais apskaitos dokumentais.
15. Atsakovo teigimu, Kauno AVMI patikrinimo metu nustatė, kad PVM sąskaita faktūra išrašyta abipusiu abiejų įmonių direktorių sutarimu, PVM sąskaita faktūra Bendrovei pateikta be jokių lydimųjų dokumentų, kuriuose privalu nurodyti specialius rekvizitus, skirtus mėsos tiekimui. Apmokėjimas už PVM sąskaitoje faktūroje nurodytas prekes nenustatytas. Iš pateiktų buhalterinės apskaitos dokumentų, tiek UAB „Rivona“, tiek UAB „Kaišiadorių agrofirma“ nenustatyta, koks konkrečiai kiaulienos skerdienos likutis turėjo būti apskaitytas 2013 m. vasario 18 d. bei 2013 m. kovo 19 d. Nustatyta, kad paskutinis kiaulių tiekimas skersti į UAB „Kaišiadorių agrofirma“ pagal UAB „Rivona“ išrašytą PVM sąskaitą faktūrą apskaitoje fiksuotas 2013 m. vasario 16 d., paskutinis kiaulių skerdimas UAB „Kaišiadorių agrofirma“ įformintas 2013 m. vasario 15 d., o ginčijama PVM sąskaita faktūra išrašyta 2013 m. kovo 19 d. Minėtos aplinkybės, atsakovo vertinimu, nepatvirtina fakto, kad UAB „Rivona“ vardu pagal minėtą apskaitos dokumentą buvo tiekta šviežia mėsa, todėl PVM sąskaita faktūra įforminta formaliai siekiant išspręsti minėtų įmonių tarpusavio nesutarimus dėl vykdytų sandorių, ūkinės operacijos turinys išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje yra formalus ir realiai neįvykęs, prekės nurodytos apskaitos dokumente nebuvo patiektos, o UAB „Kaišiadorių agrofirma“ neteisėtai pasinaudojo 142 751,38 Lt PVM atskaita.
16. Atsakovo vertinimu, Bendrovės pateikti atlikti kiaulienos likučių sandėliavimo-saugojimo skaičiavimai (pirminiai, bei keletą kartų pakoreguoti) nepatvirtina pačios sandėliavimo-saugojimo paslaugos, tik įrodo, kad buhalterinė apskaita Bendrovėje tvarkoma pažeidžiant Buhalterinės apskaitos įstatymo nuostatas.
17. Atsakovas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimu, jog tais atvejais, kai paslaugos ar prekės, nurodytos PVM sąskaitoje faktūroje, nėra realiai tiekiamos, teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota, nes nėra PVM objekto, kuris apibrėžtas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 straipsnyje (2014 m. kovo 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-624/2014). Nurodė, kad Bendrovė nepateikė pakankamų įrodymų, paneigiančių patikrinimo akte nustatytas faktines aplinkybes ir surinktus įrodymus, todėl Kauno AVMI pagrįstai Bendrovei už 2013 m. kovo mėn. papildomai apskaičiavo 41 343,59 Eur PVM.
18. Dėl pareiškėjo skundo argumento, jog teisėsaugos institucijos jo atžvilgiu nutraukė ikiteisminius tyrimus tiek dėl didelės vertės turto, t. y. ginčo PVM sąskaitoje faktūroje nurodytos kiaulienos skerdienos, išvaistymo, tiek dėl aplaidaus buhalterinės apskaitos tvarkymo, atsakovas pažymėjo, kad vien neįrodžius asmens nusikalstamos veikos dar negalima teigti, jog nebus įrodyti jo mokestiniai pažeidimai, kurių sudėtys nebus įtvirtintos baudžiamajame įstatyme bei kurių įrodinėjimui nebus taikomi standartai, lygiaverčiai įtvirtintiesiems Baudžiamojo proceso kodekse. Nurodė, kad ikiteisminio tyrimo metu nebuvo sprendžiami Bendrovės apmokestinimo klausimai. Aplinkybė dėl minėtų ikiteisminių tyrimų nutraukimo baudžiamojoje byloje negali būti vertinama kaip šalinanti Bendrovės mokestinę atsakomybę.
19. Trečiasis suinteresuotas asmuo UAB „Rivona“ atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė pareiškėjo skundą tenkinti.
20. Trečiasis suinteresuotas asmuo ginčo sąskaitoje nurodyta ūkinė operacija realiai įvyko, t. y. UAB „Rivona“ pardavė (įskaitant perdavė) UAB „Kaišiadorių agrofirma“ sąskaitoje nurodytą produkciją. UAB „Kaišiadorių agrofirma“ buvo parduotas toks produkcijos kiekis, koks tuo metu buvo apskaitytas UAB „Rivona“ apskaitoje. Pagal 2013 m. kovo 19 d. sąskaitą parduota produkcija, vadovaujantis gamybos sutartimi buvo laikoma Bendrovėje, nes ji 2010–2013 metų laikotarpiu teikė UAB „Rivona“ skerdimo paslaugą. Tvirtino, kad UAB „Rivona“ niekada neužsakė iš UAB „Kaišiadorių agrofirma“ užšaldytos mėsos. Atitinkamai, kita dalis UAB „Rivona“ produkcijos, kaip netinkama prekybai „(duomenys neskelbtini)“ prekybos centruose, gamybos sutarties 2.2.8 punkto ir 2013 m. kovo 19 d. sąskaitos pagrindu buvo parduota UAB „Kaišiadorių agrofirma“. Kai UAB „Kaišiadorių agrofirma“ pareikalavo atsiskaityti už produkcijos sandėliavimą, tarp bendrovių įvyko ginčas, nes UAB „Rivona“ nesutiko su tokiu UAB „Kaišiadorių agrofirma“ reikalavimu, kadangi UAB „Rivona“ neužsakė šaldytos mėsos ir neprašė jos saugoti. Šis ginčas baigtas taikos sutartimi.
II.
21. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. spalio 3 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
22. Teismas nustatė, kad Kauno AVMI, vykdydama pavedimą tikrinti Nr. FR0773-379, atliko UAB „Kaišiadorių agrofirma“ PVM patikrinimą už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir 2015 m. balandžio 29 d. patikrinimo akte Nr. FR0680-275, be kita ko, konstatavo, kad ūkinė operacija pagal UAB „Rivona“ vardu išrašytą 2013 m. kovo 19 d. PVM sąskaitą faktūrą RKZ Nr. 000015477, kurioje įformintas prekių pardavimas UAB „Kaišiadorių agrofirma“ už 822 525,10 Lt realiai neįvyko. Prekės nurodytos apskaitos dokumente nebuvo patiektos, todėl UAB „Kaišiadorių agrofirma“ neteisėtai pasinaudojo 142 751,38 Lt PVM atskaita. Kauno AVMI, atlikusi pakartotinį pareiškėjo PVM už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. patikrinimą, nustatė, jog pareiškėjas nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė 142 751 Lt pirkimo PVM pagal UAB „Rivona“ vardu išrašytą 2013 m. kovo 19 d. PVM sąskaitą faktūrą serija RKZ Nr. 000015477, nes išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje atvaizduota kiaulienos skerdienos pardavimo ūkinė operacija realiai neįvyko, todėl pateikta PVM sąskaita faktūra neturi juridinės galios. Taip pat Kauno AVMI nustatė, kad pareiškėjas 2013 m. dėl natūralios netekties prarastos produkcijos vertei priskyrė didesnę sumą nei 1 proc. pareiškėjo 2013 m. pajamų ir dėl šios priežasties nepagrįstai nedeklaravo patikslintos PVM atskaitos sumos, tenkančios prarastos produkcijos vertei, 6 195 Lt (1 794,20 Eur).
23. Teismas konstatavo, kad nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo mokesčių administratoriui neleidus pareiškėjui į PVM atskaitą įtraukti 41 343,54 Eur (142 751 Lt) PVM pagal UAB „Rivona“ vardu išrašytą ginčo PVM sąskaitą faktūrą (2013 m. kovo 19 d. serija RKZ Nr. 000015477). Bylos duomenys rodo, kad pareiškėjas į PVM atskaitą įtraukė 142 751 Lt pirkimo PVM pagal UAB „Rivona“ vardu išrašytą ginčo 2013 m. kovo 19 d. PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyta, kad UAB „Rivona“ parduoda UAB „Kaišiadorių agrofirma“ 104 948,73 kg (toliau – 105 t) kiaulienos skerdieną (kategorija S, E, U; laikymo sąl. -1+7; tinka vartoti iki 2013 m. kovo 24 d.) už 679 773,72 Lt ir 142 751,38 Lt PVM, iš viso už 822 525,10 Lt. Mokesčių administratorius atsisakė įtraukti 142 751 Lt sumą į PVM atskaitą, nes padarė išvadą, kad ginčo PVM sąskaitoje faktūroje atvaizduota ūkinė operacija realiai neįvyko, t. y. PVM sąskaitoje faktūroje nurodytos prekės nėra realiai patiektos, todėl teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota, nes nėra PVM objekto, kuris apibrėžtas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 3 straipsnyje.
24. Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi PVMĮ 58 straipsnio 1 dalimi, 64 straipsniu, Europos Sąjungos Teisingumo Teismo, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1, 2 dalimis.
25. Teismas nustatė, kad tarp UAB „Rivona“, atstovaujamos generalinio direktoriaus D. D., ir pareiškėjo, atstovaujamo direktoriaus K. V., 2010 m. birželio 8 d. buvo sudaryta gamybos sutartis Nr. 10-016 (toliau – ir Gamybos sutartis), pagal kurią UAB „Rivona“ (užsakovas) tiekė gyvulius (kiaules, jaučius, avis) pareiškėjui, o pareiškėjas įsipareigojo iš užsakovo gautus gyvulius paskersti, supjaustyti ir paskirstyti į nurodytus UAB „(duomenys neskelbtini)“ parduotuvių tinklus. Gamybos sutarties 2.1.5 punkte buvo nustatyta, kad užsakovas išsivežti pagamintą produkciją turi ne vėliau kaip per 5 (penkias) kalendorines dienas nuo jos pagaminimo dienos. Jei per nustatytą laikotarpį produkcija nebus išvežta, gamintojas (UAB „Kaišiadorių agrofirma“) už papildomą produkcijos laikymą užsakovui skaičiuoja 10,00 Lt / parai (be PVM) už toną pagamintos produkcijos laikymo / saugojimo mokestį, o užsakovas už šią paslaugą įsipareigoja papildomai apmokėti pagal pateiktą PVM sąskaitą faktūrą. Šios sutarties 2.2.8 punkte gamintojas (pareiškėjas) įsipareigojo visą netinkančią prekybai skerdieną nupirkti iš užsakovo (UAB „Rivona“). Pareiškėjas dėl Gamybos sutarties vykdymo aplinkybių paaiškino, kad remiantis šia sutartimi UAB „Rivona“ jai pristatydavo įvairaus raumeningumo kiaules (S, E, U, R, I, P kategorijos), o UAB „(duomenys neskelbtini)“ užsakinėjo iš esmės tik aukščiausios kategorijos (raumeningumo) kiaulienos skerdieną, todėl neužsakyta produkcija likdavo pareiškėjo šaldymo patalpose ir būdavo saugoma bei sandėliuojama. Pareiškėjo teigimu, 2013 m. kovo 19 d. ginčo PVM sąskaitoje faktūroje buvo tik formaliai nurodytos standartinės kiaulienos skerdienos tiekimo sąlygos, kaip ir kitose PVM sąskaitose faktūrose, kurias UAB „Rivona“ išrašydavo pareiškėjui jų bendradarbiavimo laikotarpiu. Bendrovės nuomone, šiuo atveju turi būti teikiamas prioritetas ūkinės operacijos turiniui, o ne formaliajai jos išraiškai.
26. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas, aiškindamas, jog iš UAB „Rivona“ įsigijo užšaldytą, o ne atšaldytą skerdieną, iš esmės pripažino, jog ginčo PVM sąskaitoje faktūroje nurodyta informacija apie įvykusią ūkinę operaciją neatitiko jos faktinio turinio. Jau vien ši aplinkybė leidžia teismui konstatuoti, kad ūkinė operacija, atvaizduota ginčo PVM sąskaitoje faktūroje, įvyko ne tomis sąlygomis, kokios joje buvo nurodytos. Be to, aplinkybę, kad pagal ginčo PVM sąskaitą faktūrą buvo parduota šviežia (atšaldyta) kiaulienos skerdiena, paneigia tai, jog šioje sąskaitoje buvo nurodytas parduodamos produkcijos galiojimo terminas – 5 dienos, kai tuo metu bylos duomenys rodo, jog paskutinis gyvulių tiekimas skerdimui buvo vykdytas pagal UAB „Rivona“ 2013 m. vasario 16 d. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, o už gyvulių skerdimo paslaugas UAB „Kaišiadorių agrofirma“ paskutinę PVM sąskaitą išrašė 2013 m. vasario 15 d. Duomenų apie kitus UAB „Rivona“ užsakymus iki 2013 m. kovo 19 d. byloje nėra. Taigi, byloje neginčytinai nustatyta, kad pagal ginčo PVM sąskaitą faktūrą UAB „Rivona“ pareiškėjui nepardavė šviežios skerdienos (laikymo sąlygos „-1– +7“).
27. Teismas nustatė, kad, remdamasis FNTT surinktais duomenimis ir paaiškinimais ikiteisminiame tyrime, vietos mokesčių administratorius padarė išvadą, jog ginčo PVM sąskaita faktūra buvo išrašyta abiejų bendrovių vadovams sprendžiant tarp bendrovių kilusį ginčą dėl atsiskaitymų pagal Gamybos sutartį. Tai, kad tarp bendrovių buvo kilęs ginčas dėl atsiskaitymo pagal Gamybos sutartį, neneigia nei pareiškėjas, nei trečiasis suinteresuotas asmuo UAB „Rivona“. Tai, kad ginčo PVM sąskaita faktūra buvo išrašyta bendrovių vadovų susitarimo pagrindu, tačiau joje užfiksuota operacija realiai neįvyko, patvirtina ir civiliniame ginče pasirašyta taikos sutartis tarp bendrovių, remiantis kuria šalys susitarė laikyti, jog UAB „Rivona“ pardavė, o pareiškėjas nupirko ir gavo ginčo PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą prekių kiekį. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis operacijos turinio viršenybės prieš formą principu, tyrė ir tą aplinkybę, ar ginčo PVM sąskaitoje faktūroje užfiksuota ūkinė operacija realiai įvyko tomis aplinkybėmis, kurias nurodė pareiškėjas, t. y., kad UAB „Rivona“ 2013 m. kovo 19 d. UAB „Kaišiadorių agrofirma“ pardavė jos šaldymo patalpose saugomą UAB „Rivona“ produkciją, kuri susikaupė per visą Gamybos sutarties galiojimo laikotarpį. Teismas, įvertinęs ginčo faktines aplinkybes, nurodė, kad šios aplinkybės patvirtina, kad UAB „Rivona“ atsakingų darbuotojų nustatytam 105 tonų skerdienos trūkumui padengti abipusiu bendrovių vadovų susitarimu ir buvo išrašyta ginčo PVM sąskaita faktūra, kurioje nurodyta trijų kategorijų kiaulienos skerdienos kiekis ir jos laikymo sąlygos -1+7. Pareiškėjas, įrodinėdamas, kad nebuvo jokio UAB „Rivona“ produkcijos trūkumo, nepagrįstai remiasi Kauno AVMI darbuotojų 2014 m. lapkričio 4 d. surašytu prekių likučių patikrinimo aktu. Šio dokumento duomenys patvirtina tik tą prekių kiekį, kuris buvo konkrečiu metu: 2010 m. gruodžio 31 d., 2011 m. gruodžio 31 d. ir 2012 m. gruodžio 31 d. Teismas pažymėjo ir tai, kad pareiškėjas mėsą įsigydavo ne tik iš UAB „Rivona“, bet ir iš kitų tiekėjų. Pagal Gyvulių skerdimo suvestinę pagal formą „Vykdytos veiklos ataskaita“, pateiktą Kaišiadorių valstybinei maisto ir veterinarijos tarnybai, 2013 metais bendra apskaityta paskerstų kiaulių skerdiena – 1 419 324 t, tarp jų pačios Bendrovės įsigytų kiaulių skerdiena, skirta perparduoti – 601 026 t, UAB „Rivona“ skerdiena – 389 951 t, ŽŪB „(duomenys neskelbtini)“ skerdiena – 391 951 t, UAB „(duomenys neskelbtini)“ kiaulių skerdiena – 36 652 t. UAB „Kaišiadorių agrofirma“ 2013 m. kiaules skerdimui ir mėsos pardavimui įsigijo iš UAB „(duomenys neskelbtini)“, UAB „(duomenys neskelbtini)“, UAB „(duomenys neskelbtini)“, UAB „(duomenys neskelbtini)“, UAB „(duomenys neskelbtini)“, UAB „ (duomenys neskelbtini)“. Parduodama mėsa nebuvo rūšiuojama, atžymima ar kaip kitaip išskiriama pagal tai, iš ko ji buvo įsigyta. Bendrovėje nebuvo atskirų patalpų, skirtų tik UAB „Rivona“ mėsai perdirbti, saugoti, sandėliuoti. Taigi, koks skerdienos kiekis buvo saugomas 2013 m. vasario 18 d. ir 2013 m. kovo 19 d. UAB „Kaišiadorių agrofirma“ patalpose, byloje objektyvių įrodymų nėra. Pareiškėjo pateiktos PVM sąskaitos faktūros už laikotarpį nuo 2013 m. kovo 20 d. iki 2013 m. spalio 24 d. ūkinės operacijos realumo taip pat neįrodo. Remiantis pardavimo PVM sąskaitose faktūrose nurodyta parduodama mėsos produkcija (pvz., kiaulienos sprandinė, kiaulienos mentė, kiaulienos atraižos ir t. t.) realiai nėra galimybės nustatyti pradinio mėsos įsigijimo šaltinio, nes jose nurodytos skerdienos ir subproduktų pagaminimo ir realizavimo datos nesutampa su ginčo sąskaitos faktūros duomenimis. Be to, skiriasi 2013 m. kovo 19 d. įsigytos ir per nurodytą laikotarpį realizuotos produkcijos kiekiai. Tokiu būdu, įvertinus UAB „Kaišiadorių agrofirma“ teismui papildomai pateiktus dokumentus – pardavimo PVM sąskaitas faktūras už laikotarpį nuo 2013 m. kovo 20 d. iki 2013 m. spalio 24 d., kuriose nurodyta parduodama kiaulienos mėsa (kumpis, mentė, sprandinė, atraižos, lašiniai, nuo 2013 m. kovo 20 d. iki 2013 m. spalio 24 d. paslėpsnis ir kt.) pirkėjams fiziniams ir juridiniams asmenims, nėra galimybės ir pagrindo priskirti parduotą kiaulienos produkciją įsigytai iš UAB „Rivona“, kuri nurodyta 2013 m. kovo 19 d. PVM sąskaitoje faktūroje RKZ Nr. 000015477. Pareiškėjo aiškinimas, kad mėsa būdavo užšaldoma, o vėliau atšildyta ir parduodama, pardavimo PVM sąskaitoje faktūroje įrašant „Pagaminta 2013 m. kovo 20 d., galioja 4 paras“ ir t. t., nepatvirtina 2013 m. kovo 19 d. įsigytos produkcijos realizavimo fakto, kadangi remiantis byloje pateiktu Valstybinės maisto ir veterinarinės tarnybos 2015 m. vasario 25 d. išaiškinimu, atšildyti užšaldytas skerdienas ir parduoti kaip atšaldytas draudžiama. Pareiškėjui nepateikus jokių faktinių duomenų ar objektyvių įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes, kaip to reikalauja MAĮ 67 straipsnio 2 dalis, teismas priėjo išvadą, kad ginčijamais sprendimais buvo pagrįstai konstatuota, jog ūkinė operacija pagal UAB „Rivona“ vardu išrašytą 2013 m. kovo 19 d. PVM sąskaitą faktūrą serija RKZ Nr. 000015477, kurioje įformintas prekių pardavimas UAB „Kaišiadorių agrofirma“ už 822 525,10 Lt (679 773,72 Lt + 142 751,38 Lt PVM), realiai neįvyko. Ginčo PVM sąskaitos faktūros išrašymo metu kiaulienos skerdiena, nurodyta ginčo PVM sąskaitoje faktūroje, UAB „Rivona“ nedisponavo. Byloje duomenų, jog UAB „Rivona“ 2013 m. kovo 19 d. pardavė Bendrovei užšaldytą iki - 18̊, taip nėra, nes kaip jau buvo nurodyta, UAB „Rivona“ buhalterė teismo posėdžio metu patvirtino, jog UAB „Rivona“ šaldytos mėsos neapskaitė, nes tokia produkcija neprekiavo, todėl jos parduoti ir negalėjo. Ši aplinkybė patvirtinta ir trečiojo suinteresuoto asmens atsiliepime. Taigi, nesant PVM objekto negalima ir PVM atskaita. Ginčijamais sprendimais pareiškėjui teisėtai ir pagrįstai buvo patvirtinti nurodymai sumokėti mokesčių administratoriaus papildomai apskaičiuotas mokesčių sumas. Pareiškėjas dėl mokesčių sumų aritmetinio paskaičiavimo ginčo nekelia. Teismas taip pat priėjo išvadą, jog pareiškėjo skundo argumentai dėl procesinių sprendimų, priimtų ikiteisminiame tyrime, nagrinėjamu atveju nėra reikšmingi.
III.
28. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 3 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:
28.1. Pagal Lietuvos Respublikos valstybinės maisto ir veterinarijos tarnybos direktoriaus 2009 m. sausio 12 d. įsakymu Nr. B1-6 patvirtintas Šviežios mėsos, smulkintos mėsos ir mėsos pusgaminių tvarkymo mėsinėse taisykles (toliau – ir Taisyklės), šviežia mėsa – „neapdorota jokiu kitu būdu, o tik atšaldyta ar užšaldyta, supakuota arba nesupakuota mėsa“ (Taisyklių 3 p.). Taisyklių 11 punkte numatyta, kad „Šviežios užšaldytos mėsos, išskyrus paukštieną, vidaus temperatūra turi būti ne aukštesnė kaip -18 °C“. Taigi, užšaldyta mėsa yra taip pat šviežia mėsa. Pareiškėjas pagal ginčo sąskaitą įsigijo iš UAB „Rivona“ šviežią užšaldytą produkciją. Pirmosios instancijos teismas sprendimo motyvus sukoncentruodamas į produkcijos temperatūrinę būseną, kitus šabloninius, formalius rekvizitus, pažeidė turinio viršenybės prieš formą principą, nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikos.
28.2. Nagrinėjamu atveju yra susiklosčiusi tokia situacija, kai mokesčių administratorius ir pirmosios instancijos teismas ginčo sąskaitoje atvaizduotą ūkinę operaciją traktuoja kaip fiktyvią, tuo metu ikiteisminį tyrimą atlikusios institucijos nenustatė produkcijos trūkumo, jos išvaistymo, o civilinėje byloje Nr. e2-1374-480/2016 UAB „Rivona“ piniginis reikalavimas, kylantis iš ginčo sąskaitos, buvo patenkintas (įskaitant PVM). Pareiškėjo vertinimu, teisinėje sistemoje negali būti toleruojamos situacijos, kad galiotų du vienas kitam prieštaraujantys arba vienas kito pagrįstumą paneigiantys sprendimai. Tai būtų nesuderinama, be kita ko, su teisinės valstybės, teisinio apibrėžtumo principais.
28.3. Pareiškėjas 2013 m. kovo 19 d. pagal ginčo sąskaitą įsigijo iš UAB „Rivona“ 104 948,738 kg produkcijos, kuri pareiškėjo šaldymo patalpose susikaupė palaipsniui ir kuri nėra sietina išimtinai tik su paskutiniu pagal UAB „Rivona“ užsakymą atliktu skerdimu, įvykusiu 2013 m. vasario 15 d. Pirmosios instancijos teismas ignoravo šias faktines aplinkybes. Pareiškėjas įrodė, jog pagal ginčo sąskaitą įsigytos prekės buvo panaudotos sudarant apmokestinamuosius pardavimo sandorius. Europos Sąjungos Teisingumo Teismas yra pabrėžęs, jog tam, kad atsirastų teisė į PVM atskaitą, prekes ar paslaugas, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti šią teisę, apmokestinamasis asmuo turi naudoti savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams ir šios prekės ar paslaugos turi būti įsigytos iš kito apmokestinamojo asmens. Šias sąlygas pareiškėjas įrodė.
29. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo UAB „Kaišiadorių agrofirma“ apeliacinį skundą atmesti, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 3 d. sprendimą palikti nepakeistą.
30. Atsakovas nurodo, kad Bendrovės skundo argumentai nesudaro pagrindo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą, kuris yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes. Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į skundą pirmosios instancijos teismui.
31. Trečiasis suinteresuotas asmuo UAB „Rivona“ atsiliepime į apeliacinį skundą nurodo, kad ginčo sąskaitoje nurodyta ūkinė operacija realiai įvyko, o pareiškėjui buvo parduotas sąskaitoje nurodytas kiaulienos kiekis už sąskaitoje nurodytą kainą, ir pasitvirtinus kitoms aplinkybėms, susijusiomis su pareiškėjo teise į PVM atskaitą, atsakovo sprendimai turėtų būti panaikinti.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
32. Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas kilo dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą įtraukti 41 343,54 Eur (142 751 Lt) PVM pagal UAB „Rivona“ vardu išrašytą 2013 m. kovo 19 d. PVM sąskaitą faktūrą serija RKZ Nr. 000015477 (toliau – ir ginčo PVM sąskaita faktūra).
33. Pareiškėjas į PVM atskaitą įtraukė 142 751 Lt pirkimo PVM pagal UAB „Rivona“ vardu išrašytą minėtą PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyta, kad UAB „Rivona“ parduoda UAB „Kaišiadorių agrofirma“ 104948,73 kg kiaulienos skerdieną (kategorija S, E, U; laikymo sąl. -1+7; tinka vartoti iki 2013 m. kovo 24 d.) už 679 773,72 Lt su 142 751,38 Lt PVM, iš viso už 822 525,10 Lt (MGK byla, 2 t., b. l. 178).
34. Mokesčių administratorius atsisakė suteikti pareiškėjui teisę įtraukti 142 751 Lt sumą į PVM atskaitą, padaręs išvadą, kad ginčo PVM sąskaitoje faktūroje atvaizduota ūkinė operacija realiai neįvyko, t. y. PVM sąskaitoje faktūroje nurodytos prekės nebuvo realiai patiektos, todėl teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota, nes nėra PVM objekto, kuris apibrėžtas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) 3 straipsnyje.
35. Kauno AVMI, atlikusi pakartotinį pareiškėjo PVM už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. patikrinimą, surašė 2016 m. gegužės 19 d. patikrinimo aktą
Nr. FR0680-366, kuriame nurodė jog pareiškėjas nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė 142 751 Lt pirkimo PVM pagal UAB „Rivona“ vardu išrašytą 2013 m. kovo 19 d. PVM sąskaitą faktūrą serija RKZ Nr. 000015477, nes išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje atvaizduota kiaulių skerdienos pardavimo ūkinė operacija realiai neįvyko, todėl pateikta PVM sąskaita faktūra neturi juridinės galios.
36. Kauno AVMI 2016 m. liepos 20 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-460 dėl 2016 m. gegužės 19 d. patikrinimo akto Nr. FR0680-366 tvirtinimo ir 2016 m. rugpjūčio 2 d. sprendimu dėl klaidų taisymo Nr. (04.7.2)-FR0682-495 nurodė pareiškėjui sumokėti 43 137,83 Eur PVM,
10 902,72 Eur PVM delspinigius ir 4 314 Eur PVM baudą.
37. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2016 m. spalio 8 d. sprendimu Nr. 69-109 patvirtino Kauno AVMI 2016 m. liepos 20 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-460 ir 2016 m. rugpjūčio 2 d. sprendimą dėl klaidų taisymo Nr. (04.7.2)-FR0682-495.
38. MGK, ikiteismine tvarka išnagrinėjusi mokestinį ginčą pagal pareiškėjo skundą,
2017 m. sausio 16 d. sprendimu Nr. S-12(7-259/2016) patvirtino VMI 2016 m. spalio 8 d. sprendimą Nr. 69-109.
39. PVMĮ 4 straipsnio 1 dalis nustato, kad prekių tiekimu laikomas: 1) prekių perdavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas, išskyrus prekių, atgabentų iš kitos valstybės narės šio įstatymo 41 straipsnio 6 dalyje nurodytomis sąlygomis, nuosavybės perdavimą toje dalyje nurodytam PVM mokėtojui, arba 2) prekių išgabenimas iš šalies teritorijos kitos valstybės narės PVM mokėtojui, kuriam pagal sandorio sąlygas numatytas prekių nuosavybės perdavimas, o prekės yra padedamos saugoti į šiam PVM mokėtojui nuosavybės teise priklausančius ar kitais teisėtais pagrindais naudojamus sandėlius ar kitas patalpas, jeigu toje valstybėje narėje yra taikomos nuostatos, iš esmės atitinkančios šio įstatymo 41 straipsnio 6 dalies nuostatas. Toks prekių išgabenimas laikomas prekių tiekimu kitos valstybės narės PVM mokėtojui.
40. PVMĮ 58 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai: 1) PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui; 2) prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui už šalies teritorijos ribų tuo atveju, kai toks prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas nebūtų neapmokestinamas PVM, jeigu jis vyktų šalies teritorijoje. Ši sąlyga netaikoma, jeigu už Europos Sąjungos teritorijos ribų suteiktos draudimo ir (arba) šio įstatymo 28 straipsnio 1–5 dalyse nurodytos finansinės paslaugos.
41. Šioje Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo normoje yra įtvirtintos 2006 m. lapkričio
28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) X antraštinės dalies 1 skyriaus „Teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymo sritis“ nuostatos.
42. Europos Sąjungos Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad pagal PVM direktyvos sistemą apmokestinimo momentas, PVM apskaičiavimas ir galimybė atskaityti yra susiję su realiu prekių pristatymo arba paslaugų atlikimo įgyvendinimu. Bendra PVM sistema draudžia galimybę atskaitos srityje atsižvelgti į neįvykdytus sandorius, nes pagal šią sistemą apmokestinimo momentą ir dėl to teisę į atskaitą lemia realus sandorio įgyvendinimas (žr., pvz., Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2005 m. gegužės 26 d. sprendimo byloje António Jorge, C-536/03, 25–27 p. ir rezoliucinę dalį).
43. Tai reiškia, jog apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti pripažinta tik jei prekės realiai jam buvo patiektos ar paslaugos realiai suteiktos, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas.
44. Apmokestinamasis asmuo, siekdamas pasinaudoti teise į PVM atskaitą, privalo turėti atitinkamus dokumentus, patvirtinančius realų prekių ar paslaugų įsigijimą. Apmokestinamojo asmens apskaita turi būti tvarkoma taip, kad mokesčių administratorius, remdamasis apskaitos dokumentais, galėtų tinkamai įgyvendinti apmokestinimo PVM kontrolę.
45. Pareiškėjas apeliacinį skundą iš esmės grindžia tuo, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai vertino byloje surinktus įrodymus, todėl, jo nuomone, skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime išdėstytos išvados dėl ginčo ūkinės operacijos realumo yra nepagrįstos.
46. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 142 straipsnio 3 dalį pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis byloje esančia medžiaga. Pažymėtina, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde iš esmės nenurodo naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, bei argumentų, kurių pagrindu reikėtų pirmosios instancijos teismo ištirtus įrodymus vertinti iš naujo.
47. Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija, patikrinusi bylą įrodymų vertinimo aspektu, iš esmės sutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis. Priimdamas skundžiamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, sprendime nuosekliai ir išsamiai išdėstė, kuriais įrodymais grindžiamos teismo išvados, o kurie įrodymai atmetami, visapusiškai ir objektyviai išanalizavo bei įvertino teismo posėdyje ištirtus įrodymus. Todėl apeliacinės instancijos teismas, sutikdamas su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu, pritaria žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvams dėl įrodymų vertinimo ir jų nebekartoja.
48. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.
49. Pagal šiame MAĮ straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (lot. onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padaryta išvadą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-2839/2011; 2014 m. balandžio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1052/2014; 2014 m. gruodžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1946/2014; 2016 m. vasario 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-293-556/2016; 2017 m. sausio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2342-442/2016).
50. ABTĮ 56 straipsnio 4 dalis nustato, kad įrodymus pateikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. Prireikus teismas gali pasiūlyti nurodytiems asmenims pateikti papildomų įrodymų arba šių asmenų prašymu ar savo iniciatyva išreikalauti reikiamus dokumentus, pareikalauti iš pareigūnų paaiškinimų. Aiškindamas šią proceso teisės normą Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, jog, nagrinėjant mokestinius ginčus teisme, bendrosios įrodinėjimo taisyklės, numatytos ABTĮ 56 straipsnio 4 dalyje, taikytinos atsižvelgiant ir į MAĮ 67 straipsnio nuostatas. Sistemiškai aiškinant ABTĮ 56 straipsnio 4 dalies ir MAĮ 67 straipsnio nuostatas, administracinėse bylose dėl mokestinių ginčų įrodinėjimo pareiga tenka ne tik mokesčių administratoriui, bet ir mokesčių mokėtojui. Mokesčių mokėtojas, siekdamas paneigti mokesčių administratoriaus mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumą bei pagrįstumą, privalo ne tik nurodyti savo abejones dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumo bei pagrįstumo, bet ir pateikti tokias abejones pagrindžiančius įrodymus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. kovo 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-606-442/2016).
51. Nurodyto teisinio reguliavimo kontekste pažymėtina, jog objektyvių įrodymų dėl realaus prekių, nurodytų ginčo PVM sąskaitoje faktūroje, tiekimo pareiškėjas nepateikė, o mokesčių administratorius surinko pakankamai faktinių duomenų, kurių pagrindu paneigiamas ginčo PVM sąskaitoje faktūroje užfiksuotas ūkinės operacijos turinys bei jos realumas. Vien pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstyta atskiruose byloje esančiuose dokumentuose užfiksuotų duomenų apie mėsos kiekius interpretacija bei kiti argumentai, neparemti objektyviais faktiniais duomenimis, nėra pakankamas pagrindas konstatuoti, jog pareiškėjas pagrindė, kad mokesčių administratoriaus papildomai apskaičiuotos PVM ir su šiuo mokesčiu susijusios sumos yra neteisingos. Taigi mokesčių administratorius pagrindė, kad pareiškėjas prekių realiai neįsigijo (apmokestinamasis sandoris realiai neįvyko), t. y. nėra vienos iš privalomų teisės į PVM atskaitą sąlygos, todėl naikinti ginčijamus mokesčių administratorių bei Mokestinių ginčų komisijos sprendimus nėra pagrindo.
52. Pareiškėjas apeliaciniame skunde taip pat nurodo, kad ikiteisminį tyrimą atlikusios institucijos nenustatė produkcijos trūkimo ar jos iššvaistymo, o civilinėje byloje UAB „Rivona“ piniginis reikalavimas (įskaitant PVM), kylantis iš ginčo PVM sąskaitos faktūros, buvo patenkintas. Pareiškėjo nuomone, tai nesuderinama su teisinės valstybės bei teisinio apibrėžtumo principais, nes skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas prieštarauja civilinėje byloje priimtai nutarčiai bei Kauno apygardos prokuratūros nutarimams, priimtiems ikiteisminiame tyrime.
53. Teisėjų kolegija pažymi, kad pareiškėjo sudarytas sandoris, kuris buvo užfiksuotas ginčo PVM sąskaitoje faktūroje, civilinėje byloje vertinamas pagal civilinius teisinius santykius reguliuojančias teisės normas, o nutarimai ikiteisminiame tyrime buvo priimti sprendžiant baudžiamosios atsakomybės klausimus. Nagrinėjamo ginčo objektas yra mokestiniai teisiniai santykiai, reguliuojami mokesčių teisės normomis. Dėl tų pačių pareiškėjo veiksmų kvalifikavimo pagal atskirų teisės šakų normas, jam gali kilti skirtingos teisinės pasekmės. Ginčo PVM sąskaitoje faktūroje nurodyti pareiškėjo veiksmai yra pagrindas mokestiniams teisiniams santykiams atsirasti, kurie, sprendžiant šį ginčą, turi būti vertinami tik mokesčių teisės aspektu. Todėl pareiškėjo apeliaciniame skunde minimi sprendimai civilinėje byloje, baudžiamojoje byloje ir šioje administracinėje byloje neprieštarauja vienas kitam.
54. Kadangi pirmosios instancijos teismas nustatė visas bylai reikšmingas aplinkybes, tinkamai aiškino ir taikė ginčo teisinius santykius reguliuojančias teisės normas bei priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, kurį naikinti ar pakeisti pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo, todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija