Administracinė byla Nr. A-516-602/2017
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01431-2015-0
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.3.2; 12.5.1
(S)
 |
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2017 m. lapkričio 22 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas), Ričardo Piličiausko, Dainiaus Raižio, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,
teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Meseta“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. sausio 6 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Meseta“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Išplėstinė teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) atliko pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Meseta“ (toliau – ir pareiškėjas) pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir akcizų skaičiavimo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. Po patikrinimo 2014 m. sausio 27 d. surašė patikrinimo aktą Nr. FR0680-31 (toliau – ir Patikrinimo aktas). 2014 m. balandžio 29 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-K-FR0682-240 Patikrinimo aktą patvirtino, pareiškėjui papildomai apskaičiavo 4 219 498 Lt (1 222 051,09 Eur) PVM, 1 304 198 Lt (377 721,85 Eur) PVM delspinigių, 115 851 Lt (33 552,77 Eur) akcizo, 38 642 Lt (11 191,50 Eur) akcizo delspinigių bei skyrė 1 265 849 Lt (366 615,21 Eur) PVM baudą ir 34 758 Lt (10 066,61 Eur) akcizo mokesčio baudą.
2. Pareiškėjas šį vietos mokesčių administratoriaus sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo apskundė Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Inspekcija), kuri 2014 m. liepos 10 d. sprendimu Nr. 69-82 pareiškėjo skundą atsisakė tenkinti. Tuo pačiu sprendimu Inspekcija nusprendė neatleisti pareiškėjo nuo PVM delspinigių ir PVM baudos sumokėjimo.
3. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Mokestinių ginčų komisija) 2015 m. sausio 30 d. sprendimu Nr. S-10(7-165/2014) patvirtino Inspekcijos 2014 m. liepos 10 d. sprendimo Nr. 69-82 dalį dėl nurodymo sumokėti 1 222 051 Eur PVM ir 377 721 Eur PVM delspinigius, bet sumažino paskirtą PVM baudą iki 122 205 Eur. Tuo pačiu sprendimu Komisija neatleido pareiškėjo nuo 377 721 Eur PVM delspinigių ir 122 205 Eur PVM baudos mokėjimo.
II.
4. Pareiškėjas UAB „Meseta” kreipėsi į teismą su skundu, kurį 2015 m. kovo 23 d. patikslino (I t., b. l. 1–24; X t., b. l. 75–98), prašydamas:
1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. sausio 30 d. sprendimą Nr. S‑10(7‑165/2014); panaikinti Inspekcijos 2014 m. liepos 10 d. sprendimą Nr. 69-82; panaikinti Kauno AVMI 2014 m. balandžio 29 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-K-FR0682-240; panaikinti pareiškėjo atžvilgiu papildomai suformuotą prievolę;
2) tuo atveju, jeigu teismas nuspręstų netenkinti 1 punkte išdėstyto reikalavimo, pareiškėjas prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. sausio 30 d. sprendimą Nr. S‑10(7-165/2014); panaikinti Inspekcijos 2014 m. liepos 10 d. sprendimą Nr. 69-82; panaikinti Kauno AVMI 2014 m. balandžio 29 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-K-FR0682-240; įpareigoti mokesčių administratorių atlikti pakartotinį pareiškėjo PVM prievolių vykdymo patikrinimą;
3) tuo atveju, jeigu teismas nuspręstų netenkinti minėtų prašymų, pareiškėjas prašė panaikinti Komisijos 2014 m. sausio 30 d. sprendimą Nr. S-10(7-165/2014) iš dalies ir atleisti jį nuo priskaičiuotų baudų ir delspinigių arba iš esmės sumažinti jų dydį.
4.1. Pareiškėjas skunde nurodė, kad tiek Kauno AVMI, tiek Inspekcijos sprendimai buvo priimti netinkamai įvertinus jo rašytines pastabas, padarius apibendrinto pobūdžio išvadas pagal keletą atskirų, su formaliais trūkumais tiekimų sandorių, netyrus ir nevertinus dalies pareiškėjo įrodymų, netinkamai bei nepagrįstai taikius materialinės teisės normas.
4.2. Pareiškėjas akcentavo, kad mokestinis ginčas vyksta dėl to, ar jo pirkėjai įgijo teisę disponuoti ginčo prekėmis kaip savo. Mokestinių ginčų komisija konstatavo, kad pareiškėjas pažeidė Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymo) 49 straipsnio nuostatas, Lenkijos įmonėms Orion Sp.z.o.o., Kornet Trade Sp.z.o.o., Nieruchomosci Group Sp.z.o.o., PHU Tank-Mark Marek Turkovski Karol Turkowski, Investpol Sp.z.o.o., Latvijos įmonėms SIA Maksoil, SIA Lefa, Estijos įmonei Askeria Invest OU, Bulgarijos įmonei Trade commerce 2011 EOOD, Vokietijos įmonei Dobenko Energie GmbH (toliau – ir užsienio įmonės) taikydamas 0 proc. PVM tarifą ir negalėdamas įrodyti disponavimo prekėmis teisės perleidimo. Su tokiais argumentais pareiškėjas nesutiko, teigė, kad pasirinkdamas verslo partnerius ir vykdydamas su jais sandorius, buvo sąžiningas, atidus ir rūpestingas bei turėjo teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą prekių tiekimams.
4.3. Pareiškėjas pažymėjo, kad teisės aktai konkrečiai nenustato, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo turėti, kad galėtų pasinaudoti atleidimu nuo PVM, svarbu, kad dokumentų visuma leistų daryti išvadą, jog disponavimo teisė buvo perduota. Pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė dokumentus, pagrindžiančius ūkinių operacijų vykdymo aplinkybes: prekių pirkimo–pardavimo sutartis, prekių užsakymo, vežimo (CMR važtaraščius), su prekių krovimu ir perleidimu vežėjo dispozicijai susijusius dokumentus, pirkėjų apmokėjimo dokumentus (įskaitant bankinių pavedimų kopijas) ir įgaliojimus apmokėti už prekes, rašytinius įmonių atstovų patvirtinimus apie prekių gavimą, paaiškinimus, susijusius su prekių gabenimo, kontrahentų paieškos bei sandorių sudarymo aplinkybėmis, tačiau atsakovas šios informacijos, paaiškinimų ir jų sąsajos su kitais byloje esančiais įrodymais bei patikrinimo metu surinkta medžiaga nevertino. Pareiškėjo nuomone, minėti dokumentai ir aplinkybės turi būti vertinamos atskirai, kiekvieno iš tiekimų atžvilgiu, o dalies tiekimo dokumentų formalūs trūkumai negali paneigti pareiškėjo teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą visų tiekimų atžvilgiu.
4.4. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad 70 proc. visų apmokestintų atvejų buvo tiekiama akcizinė prekė – dyzelinis kuras. Todėl iškrovimo vieta daugeliu atveju buvo ne įmonių registracijos adresai, bet akcizinių prekių sandėlių adresai, nurodyti pareiškėjui pateiktuose užsakymuose ar kituose dokumentuose, žodiniuose susitarimuose. Atsakovas neatsižvelgė į tai, kad sandėliai nepaneigė prekių gavimo fakto. Taip pat liko neįvertintos ir atsiskaitymo už prekes aplinkybės, daugiau nei 62 proc. atsiskaitymų už tiektas prekes buvo vykdomi per banką ir pareiškėjas tikėjosi, kad bankai identifikuoja mokėtojų tapatybes. Tai mažino pareiškėjo nepasitikėjimą mokėtojais, priimant atsiskaitymus grynaisiais pinigais. Ginčijamuose sprendimuose į šias aplinkybes nebuvo atsižvelgta arba darytos apibendrinto pobūdžio išvados. Taip pat nevertinta, jog į pardavimų kainą jau buvo įskaičiuotas pervežimo mokestis, todėl sąskaitos už transporto paslaugas buvo išrašomos ne gavėjui, o pareiškėjui.
4.5. Pareiškėjas nesutiko su Mokestinių ginčų komisijos išvada, kad jo pasirinktas elgesio modelis neatitiko sąžiningumo principo reikalavimų. Nurodė, kad sudarydamas sandorius su užsienio įmonėmis, patikrindavo jų PVM kodo galiojimą Europos Komisijos interneto svetainėje, įregistravimą juridinių asmenų registre, atliko įvairius veiksmus, kad įsitikintų, jog prekes tiekia ir disponavimo teisę perleidžia užsienio įmonėms ir kad nėra įtrauktas į sukčiavimą PVM. Be to, jo, kaip mokesčių mokėtojo, galimybės įsitikinti, ar pirkėjas yra sąžiningas, yra labai ribotos, o mokesčių administratorius neapibrėžė, koks informacijos kiekis šiuo atveju būtų pakankamas ir kokie dokumentai leistų apie tai nuspręsti.
4.6. Skunde pažymima, kad Mokestinių ginčų komisijos sprendime netinkamai taikytos teisės normos, reglamentavusios PVM tarifo taikymą tais atvejais, kada dyzelinis kuras parduodamas kitam Lietuvos PVM mokėtojui, o kuras išgabenamas į kitoje valstybėje narėje esantį akcizinį sandėlį. Pagal tiekimų UAB „Ekoil” laikotarpiu (iki 2011 m. gruodžio 28 d.) galiojusią PVM įstatymo 49 straipsnio 3 dalį pareiškėjas turėjo teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą.
4.7. Pareiškėjas prašė atleisti jį nuo priskaičiuotų baudų ir delspinigių arba iš esmės sumažinti jų dydį. Nurodė, kad mokesčių administratoriaus taikytos priemonės yra neproporcingos siekiamiems tikslams. Pareiškėjas ėmėsi būtinų priemonių įsitikinti, jog nedalyvavo sukčiavime PVM, veikė sąžiningai, laikėsi teisės aktuose nustatytų reikalavimų ir nėra kaltas dėl skundžiamuose sprendimuose nurodytų pažeidimų. Nepatenkinus šio prašymo, pareiškėjas alternatyviai prašė sumažinti skiriamos baudos dydį. Nurodė, kad jis aktyviai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, mokestinio pažeidimo pobūdis nėra piktybinis, visų sandorių vykdymo laikotarpiu pareiškėjas elgėsi sąžiningai bei ėmėsi visų proporcingų, protingų priemonių, kad įsitikintų, jog nėra įtrauktas į sukčiavimą mokesčių srityje, o tai, kad jis nepripažįsta mokesčių įstatymo pažeidimo, negali būti vertinama, kaip sunkinanti aplinkybė – pareiškėjas naudojasi teise ginti savo interesus.
5. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į skundą (X t., b. l. 131–147) prašė jį atmesti.
5.1. Atsakovas laikėsi nuomonės, jog tam, kad būtų galimybė pripažinti prekių tiekiamą iš vienos valstybės narės į kitą, būtina, kad prekės būtų fiziškai išgabenamos iš valstybės narės, kuri taiko atleidimą nuo PVM, prekės turi būti tiekiamos kitos valstybės narės PVM mokėtojui, prekių pirkėjui turi būti perleidžiama teisė disponuoti prekėmis. Tais atvejais, kai šios sąlygos netenkinamos, turi būti vertinamas tiekėjo sąžiningumas – jeigu įrodoma, kad tiekėjas buvo sąžiningas ir elgėsi rūpestingai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų, jog nedalyvauja mokesčių sukčiavime, papildomas PVM jam neturi būti apskaičiuojamas. Šiuo atveju patikrinimo metu nenustatyta, kad prekės buvo perduotos užsienio įmonėms, jos buvo tiekiamos ne PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems asmenims, todėl nebuvo tenkinama viena iš pagrindinių 0 proc. PVM tarifo taikymo sąlygų. Pareiškėjas pripažintas nesąžiningu, todėl apskaičiuotas pardavimo PVM.
5.2. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas nepateikė paaiškinimo ir dokumentų, jog buvo renkama informacija apie įmones, kurioms tiekė kurą tikslu įsitikinti, ar jos turėjo galimybę realiai vykdyti veiklą, ar turėjo tam resursus, kas turėjo teisę priimti prekes ir pasirašyti ant dokumentų. Iš patikrinimo medžiagoje nustatytų aplinkybių matyti, jog pareiškėjas apsiribojo tik įmonių PVM kodų patikrinimu bei CMR važtaraščių įforminimu, kuriuose nenurodyti prekes priėmusių asmenų vardai, pavardės, atskirais atvejais nėra parašų ir prekių gavimo datos, nėra prekes priimančios įmonės spaudo. Esančios žymos nepatvirtina, kad gabentos prekės buvo parduotos prekių pardavimo PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems mokėtojams, kurie turėjo įgyti teisę disponuoti prekėmis kaip savo.
5.3. Atsakovas pažymėjo, kad prekių pardavimai nebuvo vienkartiniai, tačiau pareiškėjas neturi ir nerinko jokios informacijos apie užsienio įmonių veiklos, kuri neturi nieko bendro su alyvų, tepalų, kuro prekybos veikla, teisėtumą ir galimybę vykdyti atitinkamo pobūdžio veiklą. Pareiškėjas nesidomėjo prekių sandėliavimo patalpomis (talpomis) bei registruotomis buveinių vietomis, samdomų darbuotojų ištekliais. Pagal Estijos, Latvijos, Lenkijos, Bulgarijos, Vokietijos mokesčių administratorių pateiktą informaciją nustatyta, jog dalies pareiškėjo kontrahentų veikla kelia abejonių, daugelis įmonių pripažintos „dingusiais prekeiviais”. Pareiškėjo kontrahentai nerasti bei nesurasti atsakingi asmenys. Dalis įmonių neturėjo samdomų darbuotojų ar sandėliavimo patalpų.
5.4. Atsakovas nesutiko su pareiškėjo argumentais, jog jis, sudarydamas sandorius, buvo sąžiningas. Teigė, kad pareiškėjas buvo neapdairus ir nerūpestingas sandorių su užsienio įmonėmis metu. Atlikto patikrinimo duomenys nepatvirtina, jog pareiškėjas prieš sudarydamas sandorius ir/ar sandorių sudarymo metu bei jų vykdymo metu dėjo pakankamas ir protingas pastangas savo būsimo verslo partnerio patikimumui įvertinti (nuolatinis, kontaktavimas telefonu, laiku vykdytas atsiskaitymas už prekes). Pareiškėjas, vykdydamas didelį kiekį tiekimų ir žinodamas apie neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje vykdančiam asmeniui tenkančius didesnius atsargumo ir įrodinėjimo reikalavimus, iš esmės elgėsi nerūpestingai ir neatidžiai, nes galėjo įtarti galimą kontrahentų sukčiavimą, tačiau jokių veiksmų nesiėmė, nebuvo pakankamai rūpestingas ir atidus verslo santykiuose. Pareiškėjas neidentifikavo ūkinių operacijų partnerių, nesidomėjo fizinių asmenų atstovavimo šioms įmonėms teisėtumu, nereikalavo pirkėjų atstovų įgaliojimų, neįsitikino, ar asmenys, pateikę šių įmonių registracijos ir kitų dokumentų kopijas bei vykdę atsiskaitymus grynaisiais pinigais, tikrai ir teisėtai atstovavo pirkėjus, nesidomėjo prekių pristatymo (iškrovimo) adresais, nepateikė jokios informacijos, kas visuose nurodytuose prekių pristatymo (iškrovimo) adresuose yra: ar tai degalų/tepalų ar panašių prekių saugojimo sandėliai, kur įrengtos atitinkamos talpos prekių laikymui, saugojimui.
III.
6. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. sausio 6 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
7. Teismas rėmėsi PVM įstatymo 49 straipsnio 1 ir 3 dalimis, 56 straipsnio 1, 4 ir 5 dalimis ir pažymėjo, kad mokesčių administratorius sprendimuose konstatavo, jog pareiškėjas, pažeisdamas PVM įstatymo 49, 56 straipsnių ir 80 straipsnio 1 dalies nuostatas, pritaikė 0 proc. PVM tarifą įformintiems naftos produktų tiekimams užsienio įmonėms ir Lietuvos įmonei UAB „Ekoil”, nes faktiškai prekės buvo tiekiamos ne PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems asmenims.
8. Išnagrinėjęs bylos medžiagą ir proceso šalių argumentus, teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius tinkamai laikėsi mokestiniame ginče taikytinų įrodinėjimo taisyklių, mokesčių administratorius vertino mokesčių mokėtojo pateiktų įrodymų, kurių pagrindu buvo deklaruota mokestinė prievolė, visumą. Be to, mokesčių administratorius pareikalavo ir vertino mokestinio ginčo nagrinėjimo metu mokesčių mokėtojo papildomai pateiktus įrodymus. Mokesčių administratorius taip pat pareikalavo papildomų įrodymų savo iniciatyva. Mokestinio ginčo metu vykęs įrodinėjimo procesas atitiko įstatyme nustatytus reikalavimus. Mokesčių administratorius, priimdamas sprendimą dėl mokestinės prievolės nustatymo, įvertino įrodymų visumą, o ne vien konstatavo, kad pareiškėjas nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų.
9. Teismas sprendė, kad byloje surinkti rašytiniai įrodymai patvirtina tiek mokesčių administratoriaus, tiek Mokestinių ginčų komisijos išvadas, kad pareiškėjo sutartys su kontrahentais buvo pasirašomos formaliai, visos jos yra analogiškos, t. y. vienodo teksto, formato, struktūros. Nors pareiškėjas teigė, kad sutartis pasirašė įgalioti kontrahentų atstovai, tačiau prie sutarčių nėra pateikta objektyvių duomenų apie pasirašiusių asmenų įgaliojimus ir jų apimtis. Sutarčių formalumo faktą įrodo ir ginčo nagrinėjimo metu nustatytos aplinkybės, jog sandoriai buvo vykdomi nesilaikant juose aptartų sąlygų: nepateikti sutarčių priedai dėl kiekvienos parduodamos prekių partijos asortimento, kiekio, pristatymo sąlygų, terminų, kainos, apmokėjimo terminų; apmokėjimas grynaisiais pinigais, kai tuo tarpu sutartyse numatytas atsiskaitymo būdas buvo bankiniai pavedimai (pvz., SIA Maksoil, Dobenko Energie GmbH, SIA Lefa); nepateikti prekių kiekio priėmimo–perdavimo aktai; transportavimo išlaidas apmokėjo pareiškėjas, kai pagal sutartis tai turėjo daryti pirkėjai; nors pagal sutartis nei viena iš šalių neturėjo teisės perduoti savo teisių ir įsipareigojimų trečiosioms šalims be raštiško suderinimo su kita sutarties šalimi, tačiau užsienio kontrahentų vardu apmokėjimus už prekes vykdė tretieji asmenys (pvz., Askeria Invest OU). Trūkumai nustatyti ir pareiškėjo pateiktose PVM sąskaitose faktūrose bei CMR važtaraščiuose, kuriais pareiškėjas grindė disponavimo teisės perdavimą pirkėjams. Dalis PVM sąskaitų faktūrų yra nepasirašytos prekes gavusių pirkėjų, kita dalis, nors yra patvirtintos kontrahentų antspaudais, tačiau pasirašytos neįvardintų asmenų. Dalyje CMR važtaraščių nėra prekių gavėjų patvirtinimų apie krovinio gavimą, nenurodyti prekes priėmusių asmenų vardai ir pavardės, datos, nenurodyti vairuotojų vardai ir pavardės ir pan. Teismas sutiko su Komisijos sprendime padaryta išvada, kad CMR važtaraščiuose nurodytų duomenų tikrumu, o kartu ir tvirtinimu, jog ginčo prekės buvo perduotos būtent pareiškėjo kontrahentams, verčia abejoti ne tik juose esančios informacijos trūkumas, bet ir mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, susijusios su CMR važtaraščiuose nurodyta prekių gabenimo vieta: prekių gavėjais nurodyti skirtingi ūkio subjektai (tam tikrais atvejais ir skirtingų valstybių ūkio subjektai), tačiau dalyje atvejų CMR nurodytos prekių iškrovimo vietos tapačios. Duomenų apie tai, kad prekių iškrovimo vietose pirkėjai būtų deklaravę (ar turėję) veiklos buveinę, struktūrinius padalinius, sandėlius ar talpyklas, kuriose būtų galėję laikyti prekes, nepateikta. Nors visais atvejais buvo gabenamos specialios paskirties prekės (biosepar, tepalas, skiediklis), taip pat akcizais apmokestinamas dyzelinis kuras, tačiau nepateikta įrodymų, kad prekių iškrovimo adresu nugabentos prekės buvo realiai perduodamos prekių gavėjui. Teismas sutiko ir su Mokestinių ginčų komisijos išvada, kad pareiškėjo pateikti grynųjų pinigų mokėjimo dokumentai, taip pat mokėjimai bankiniais pavedimais, patvirtinta tik pinigų sumokėjimo į pareiškėjo kasą bei jos sąskaitą faktą, tačiau neidentifikuoja asmenų, kurie galimai tuos pinigus mokėjo kaip pareiškėjo kontrahentų įgalioti atstovai, todėl negali būti vertinami kaip įrodymai, pagrindžiantys 0 proc. PVM tarifo taikymą.
10. Latvijos, Estijos, Lenkijos, Bulgarijos, Vokietijos mokesčių administratorių pateikta informacija apie tai, kad dalis pareiškėjo kontrahentų yra pripažinti dingusiais prekeiviais, mokesčių administratorių pareigūnų nerandami jų deklaruotose registracijos ar veiklos vykdymo vietose (pvz., Askeria Invest OU, SIA Maksoil, Orion Sp.z.o.o. ir kt.), neteikia mokesčių administratoriams PVM deklaracijų, dokumentų PVM patikrinimui, prekių įsigijimų nedeklaravo ir nuo įsigytų prekių vertės nesumokėjo PVM, o įmonė Dobenko Energie GmbH išvis paneigė įsigijimus iš pareiškėjo, pareiškėjo su Orion Sp.z.o.o. įforminti tiekimų dokumentai yra suklastoti, leido mokesčių administratoriui daryti pagrįstą išvadą, kad pareiškėjo kontrahentai galimai sukčiavo PVM srityje.
11. Teismas pažymėjo, kad vertindama pareiškėjo teisę į 0 proc. PVM tarifo taikymą PVM įstatymo 49 straipsnio 3 dalies pagrindu Mokestinių ginčų komisija vadovavosi tinkama šios įstatyminės nuostatos redakcija (galiojusia iki 2011 m. gruodžio 28 d.). Nagrinėjamu atveju pareiškėjas prekes tiekė Lietuvoje registruotam PVM mokėtojui UAB „Ekoil”. Šiuo aspektu teismas pažymėjo, kad tiekimas įvyko šalies teritorijoje. Prekės nebuvo išgabentos iš Lietuvos teritorijos į kitą valstybę narę, todėl šiuo atveju turėjo būti taikomas standartinis PVM tarifas..
12. Dėl prašymo atleisti pareiškėją nuo priskaičiuotų baudų ir delspinigių arba iš esmės sumažinti jų dydį teismas rėmėsi Mokesčių administravimo įstatymo 139 ir 140 straipsniais, 141 straipsnio 1 dalimi ir pažymėjo, kad teismo posėdžio metu atsakovo į bylą pateikti duomenys patvirtina, kad pareiškėjas nėra sumokėjęs nei priskaičiuoto akcizo, nei PVM. Byloje nėra jokių duomenų apie tai, kad šių mokesčių mokėjimas pareiškėjui būtų atidėtas ar išdėstytas, todėl atleisti pareiškėją nuo paskirtų baudų ir priskaičiuotų delspinigių nėra teisinio pagrindo.
IV.
13. Pareiškėjas UAB „Meseta“ (toliau – ir apeliantas) pateikė apeliacinį skundą (XI t., b. l. 1–17), kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Tuo atveju, jei netenkintų pirmojo reikalavimo, prašo panaikinti skundžiamus sprendimus ir įpareigoti atsakovą ginčo dalyje atlikti pakartotinį patikrinimą. Jei būtų netenkintas ir antrasis reikalavimas, pareiškėjas prašo atleisti apeliantą nuo baudų ir delspinigių mokėjimo arba iš esmės sumažinti jų dydį. Taip pat prašoma priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas. Apeliaciniame skunde remiasi tokiais pagrindiniais argumentais:
13.1. Pirmosios instancijos teismas, priimdamas sprendimą, neatsižvelgė į kiekvieno tiekimo faktines vykdymo aplinkybes. Tik dalis pareiškėjo pateiktų dokumentų turi formalių trūkumų, tuo tarpu teismas nevertino su kiekvienu atskiru tiekimu užsienio įmonėms susijusių dokumentų ir padarė bendrą išvadą, kad dokumentai nepagrindžia disponavimo teisės perleidimo nei vieno tiekimo atžvilgiu. Disponavimo teisės perleidimas, pareiškėjo manymu, turėtų būti vertinamas kiekvieno iš tiekimų kontekste. Ginčą nagrinėjusios institucijos negalėjo, remdamosi tik dalimi dokumentų, padaryti apibendrintas išvadas dėl tiekimų visumos.
13.2. Teismas, priimdamas sprendimą, neįvertino visų apelianto pateiktų dokumentų visumos. Pareiškėjas pateikė užsakymus, prekių pirkimo–pardavimo sutartis, prekių užsakymo dokumentus, su prekių krovimu ir perleidimu vežėjo dispozicijon susijusius dokumentus, pirkėjų apmokėjimo dokumentus, rašytinius įmonių atstovų patvirtinimus, paaiškinimus. Nurodo, jog prekės buvo gabenamos nurodytais adresais į akcizinius sandėlius, akcizinių prekių sandėliai prekių gavimo nepaneigė. Tik prekių tiekimo Lenkijos įmonei Orion Sp.z.o.o. atveju akciziniai sandėliai nepatvirtino prekių gavimo fakto. Apeliantui kilo abejonė, kad ginčą nagrinėjusios institucijos savo sprendimuose išvadą apie prekių disponavimo teisės galimą neperleidimą darė išimtinai remdamosi užsienio mokesčių administratoriaus pateikta informacija.
13.3. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai rėmėsi užsienio mokesčių administratoriaus pateikta informacija, kaip didesnę teisinę galią turinčiu įrodymu. Pažymi, kad užsienio mokesčių administratoriaus atlikto patikrinimo metu užsienio įmonės jau buvo išregistruotos iš registro, todėl faktiškas jų veiklos patikrinimas negalėjo būti atliktas. Be to, sandorių vykdymo aplinkybės egzistavo 2010 m. I – 2011 m. IV ketvirtį, tačiau sandorių retrospektyvus vertinimas nebuvo pateiktas.
13.4. Pareiškėjas sandorių vykdymo metu veikė sąžiningai, nes ėmėsi pakankamų priemonių, kad įsitikintų užsienio įmonių patikimumu. Teismas, vertindamas pareiškėjo sąžiningumą, sistemiškai neanalizavo pateiktų duomenų, rėmėsi tik užsienio mokesčių administratoriaus atsakymuose pateiktais teiginiais apie užsienio įmonių veiksmus.
13.5. Ginčą nagrinėjusios institucijos nevertino argumentų, susijusių su PVM 0 proc. tarifo taikymu sandoryje su Lietuvos įmone UAB „Ekoil“.
14. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą (XII t., b. l. 57–75), kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.
14.1. Atsiliepime kartoja argumentus, išdėstytus atsiliepime į skundą, pateiktą pirmosios instancijos teismui. Akcentuoja patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes, kurios patvirtina, kad sudarydami sandorius su pareiškėju pirkėjai neįgijo teisės prekėmis disponuoti kaip savo. Pareiškėjas apsiribojo įmonių PVM kodų patikrinimu bei CMR važtaraščių įforminimu, kuriuose nenurodyti prekes priėmusių asmenų vardai, pavardės, atskirais atvejais nėra parašų ir prekių gavimo datos, nėra prekes priimančios įmonės spaudo, esančios žymos nepatvirtina, kad gabentos prekės buvo parduotos prekių pardavimo PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems mokėtojams, kurie turėjo įsigyti teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Pareiškėjas nerinko jokios informacijos apie užsienio įmonių veiklos teisėtumą ir galimybę vykdyti atitinkamo pobūdžio veiklą, nesidomėjo prekių sandėliavimo patalpomis bei registruotomis buveinių vietomis, samdomų darbuotojų ištekliais ir pan.
14.2. Atsakovas pažymi, kad iš byloje surinktos medžiagos galima teigti, jog pareiškėjas patiekė prekes ne PVM sąskaitose faktūrose įvardytiems ūkio subjektams, o kitiems nenustatytiems subjektams, tokiu būdu dalyvaudamas galimo PVM sukčiavimo grandinėje, sudarant prekių tiekimo sandorius. Pareiškėjas, vykdydamas didelį kiekį tiekimų ir žinodamas apie neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje vykdančiam asmeniui tenkančius didesnių atsargumo ir įrodinėjimo reikalavimus, iš esmės elgėsi nerūpestingai ir neatidžiai, nes galėjo įtarti apie galimą kontrahentų sukčiavimą, tačiau jokių veiksmų nesiėmė. Pareiškėjas, kaip sąžiningas mokesčių mokėtojas, turėjo ir privalėjo imtis protingų priemonių, siekdamas įsitikinti kitų sandorio šalių veiklos / veiksmų teisėtumu bei pašalinti bet kokias prielaidas apgaulingiems komercijos partnerių veiksmams. Kadangi sandoriai su užsienio įmonėmis nebuvo vienkartiniai, pareiškėjas turėjo realias galimybes surinkti informaciją apie verslo partnerius, tačiau nebuvo pakankamai rūpestingas ir atidus verslo santykiuose.
14.3. Akcentuoja, jog nagrinėjamu atveju nebuvo pateikta įrodymų, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo PVM delspinigių Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto pagrindu. Tuo tarpu atleidimas nuo baudos sietinas su mokesčio sumokėjimu arba priverstiniu išieškojimu arba priskaičiuoto mokesčio sumokėjimo atidėjimu ar išdėstymu. Byloje nėra pateikta duomenų apie tai, kad pareiškėjas sumokėjo papildomai apskaičiuotą PVM sumą, todėl pareiškėjas neatitinka Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 2 dalies sąlygos, kuriai esant gali būti nagrinėjamas pareiškėjo atleidimo nuo baudos klausimas.
Išplėstinė teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
V.
15. Pagal pareiškėjo apeliacinį skundą byla Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme buvo pradėta nagrinėti iki 2016 m. liepos 1 d. Todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo (2016 m. birželio 2 d. įstatymas Nr. XII-2399) 8 straipsnio 2 dalimi, ši administracinė byla nagrinėtina pagal tvarką, galiojusią iki 2016 m. liepos 1 d.
16. Byloje nagrinėjamas ginčas kilo dėl Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. lapkričio 6 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (4.65)-256-122 (toliau – ir Sprendimas) dalies, kuria pareiškėjui apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti pridėtinės vertės mokestis (toliau – ir PVM) ir šio mokesčio delspinigiai bei skirta PVM bauda.
17. Įvertinusi pareiškėjo mokestinį ginčą nagrinėjusioms institucijoms teiktų skundų turinį, išplėstinė teisėjų kolegija sutinka su Mokestinių ginčų komisijos ir pirmosios instancijos teismo vertinimu dėl paties nagrinėjamo mokestinio ginčo ribų, t. y. kad sprendžiama tik dėl Sprendime nurodyto PVM ir su juo susijusių sumų (baudų ir delspinigių).
18. Iš tikrinamos Sprendimo dalies bei proceso šalių teikiamų argumentų matyti, kad nagrinėjamas mokestinis ginčas iš esmės yra kilęs dėl pareiškėjo 2010–2011 metais vykdytų prekių tiekimo sandorių (ne)apmokestinimo PVM (apmokestinimo taikant 0 proc. PVM tarifą). Konkrečiai ginčas kilo dėl šių tiekimų, kurie buvo apmokestinti taikant 0 proc. PVM tarifą:
18.1. Estijos įmonei Askeria Invest OU laikotarpiu nuo 2010 m. sausio 11 d. iki 2010 m. spalio 5 d. pagal 90 PVM sąskaitų faktūrų pateikė prekių (naftos produktų) už 5 951 059,04 Lt. Už didžiąją dalį prekių (už 4 616 775,71 Lt) pirkėjas (jo įgaliotas asmuo) bei už pirkėją kitos (Slovakijos, Čekijos, Latvijos) įmonės atsiskaitė grynaisiais pinigais. Pagal CMR važtaraščius ginčo prekės buvo pristatytos (iškrautos) Latvijoje bei Estijoje, prekių vežėjas – UAB „Grifskana“, kuriam už paslaugas apmokėjo pareiškėjas. CMR važtaraščiuose nebuvo nurodytas prekes priėmusio asmens vardas ir pavardė, yra kitų trūkumų. Estijos mokesčių administratoriui atlikus Askeria Invest OU patikrinimą, be kita ko, buvo nustatyta, kad: ši įmonė apskaitė įsigijimus iš pareiškėjo, išskyrus įsigijimą pagal 2010 m. spalio 5 d. PVM sąskaitą faktūrą MSF000794 (46 120,78 Lt), tačiau įsigijimus Bendrijos viduje deklaravo tik dėl prekių, kurios buvo pristatytos į Estiją; PVM deklaracijas Estijos institucijoms teikė tik už 2010 m. sausio ir vasario mėn., o metinių PVM deklaracijų neteikė; jos apskaitą tvarkė buhalterinės apskaitos paslaugas teikianti Estijos įmonė, kurios adresas ir buvo nurodytas pareiškėjo išrašomose sąskaitose faktūrose bei CMR važtaraščiuose, kaip prekių pristatymo adresas Estijoje; nerasta informacijos apie sandėlius, patalpas, naudotas transporto priemones, sąskaitų už gabenimo ir kitas paslaugas (išlaidas), 2009–2011 m. nebuvo deklaruoti jokie samdomi darbuotojai; nenustatyta, kas turėjo įgaliojimus sudarinėti sutartis, pasirašyti dokumentus Askeria Invest OU vardu; atsiskaitymai paprastai buvo vykdomi grynaisiais pinigais;
18.2. Latvijos įmonei SIA Maksoil pareiškėjas 2010 m. sausio ir kovo mėn. pagal 6 PVM sąskaitas faktūras patiekė tepalų už 373 944,46 Lt„ o 2011 m. nuo kovo 30 d. iki gruodžio 1 d. pagal 78 PVM sąskaitas faktūras – dyzelinio kuro už 5 000 087,69 Lt. Dalis mokėjimų buvo atlikti grynaisiais pinigais (per 2010 m. – 392 818,15 Lt; 2012 m. – 4145 16,29 Lt); 2011 m. pavedimuose atsiskaitant per banką už SIA Maksoil atliko Lenkijos įmonė. Remiantis CMR važtaraščiais, ginčo tepalai buvo išvežti į Latviją, o dyzelinis kuras – į Lenkijos akcizais apmokestinamų prekių sandėlius; dyzelinio kuro vežimą vykdė SIA Maksoil užsakymu kitų valstybių narių įmonės, o tepalų – Lietuvoje registruotos įmonės, įskaitant UAB „Grifskana“; CMR važtaraščiai už prekes, kurios buvo tiekiamos į Latviją, pasirašytos SIA Maksoil atstovo ir patvirtintos įmonės antspaudu, o už į Lenkiją patiektas prekes – pažymėti akcizais apmokestinamų prekių sandėlio spaudu; dalyje CMR važtaraščių visai nėra žymos apie gavimą. Latvijos mokesčių administratoriaus atlikto patikrinimo metu nustatyta, kad: SIA Maksoil pagrindinė veikla yra, be kita ko, tarpininkavimas didmeninėje prekyboje kuru; patikrinimo metu įmonė jos registruotos veiklos adresais nebuvo rasta; 2011 m. įmonėje buvo įdarbinti 2 darbuotojai;
18.3. Latvijos įmonei SIA Lefa pareiškėjas 2010 m. rugsėjo ir spalio mėn. pagal 5 PVM sąskaitas patiekė prekių už 341 712,16 Lt, atsiskaityta grynaisiais pinigais. Pagal pateiktus CMR važtaraščius prekių gabenimo vieta – Latvija. PVM sąskaitos faktūros pažymėtos, kad prekės gautos ir patvirtintos Latvijos įmonės atstovo parašu. Vežėju nurodyta UAB „Grifskana“, kuriai pareiškėjas apmokėjo už pervežimo paslaugas, įskaitant vežimus į Čekiją. Latvijos mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatė, kad SIA Lefa buveinės adresu yra registruoti dar 33 mokesčių mokėtojai; ši įmonė laikytina tarpininke, t. y. įmone, kuri deklaruoja pirkimus ir pardavimus tik su kitų Europos Sąjungos valstybių narių mokesčių mokėtojais; prekių tiekimo metu turėjo vieną darbuotoją; patikrinimo metu iš pateiktų dokumentų nenustatyta, kas buvo įgaliotas atstovauti SIA Lefa;
18.4. Lenkijos įmonei Nieruchomosci Group Sp.z.o.o. pareiškėjas 2011 m. liepos, rugpjūčio ir rugsėjo mėn. pagal 80 PVM sąskaitų faktūrų patiekė dyzelinio kuro už 4 981 219,63 Lt. 2011 metais banko pavedimais apmokėta 4 976 924,67 Lt (prekes apmokėjo kitos bendrovės, nurodžiusios, kad moka už Nieruchomosci Group Sp.z.o.o.). Pagal pateiktus CMR važtaraščius prekes gabeno Lenkijos vežėjai į Lenkijoje buvusius akcizais apmokestinamų prekių sandėlius, tačiau visose šiuose važtaraščiuose nėra gavimo žymų, šių žymų nėra ir PVM sąskaitose faktūrose. Lenkijos mokesčių administratorius patikrinimo metu Nieruchomosci Group Sp.z.o.o. jos registruotoje buveinėje nerado, negalėjo susisiekti su įmonės atstovais, gauti apskaitos dokumentų; ginčo prekių įsigijimo PVM deklaracijose ši įmonė nenurodė;
18.5. Lenkijos įmonei Orion Sp.z.o.o. pareiškėjas 2010 m. gruodžio mėn. pagal 4 PVM sąskaitas faktūras patiekė dyzelinio kuro už 229 033,72 Lt, atsiskaityta grynaisiais pinigais. Po tiekimo apie gautas prekes ši Lenkijos įmonė rašytiniu pranešimu informuodavo pareiškėją. Lenkijos mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nustatė, kad įmonė nevykdo veiklos pareiškėjui pateiktuose dokumentuose nurodytu adresu, o pats įmonės valdybos narys, kuris pasirašė su pareiškėju pirkimo–pardavimo sutartį bei kitus tiekimo dokumentus, slapstosi nuo teisėsaugos kaip įtariamasis dėl sukčiavimo suklastotais Orion Sp.z.o.o. dokumentais; įmonė įsigijimų ir tiekimų Bendrijos viduje nedeklaravo; ginčo tiekimo dokumentai (PVM sąskaitos faktūros, administraciniai (akcizo) dokumentai, CMR važtaraščiai) yra su suklastotais muitinės darbuotojų parašais ir antspaudais, netikrais akcizais apmokestinamų prekių sandėlio antspaudais ir netikru Orion Sp.z.o.o. valdybos pirmininko parašu;
18.6. Lenkijos įmonei PHU Tank-Mark Marek Turkovski Karol Turkowski pareiškėjas 2011 m. lapkričio mėn. pagal 3 PVM sąskaitas faktūras patiekė dyzelinio kuro už 208 536,55 Lt. Apmokėta pavedimais per banką. Lenkijos mokesčių administratoriaus atlikto patikrinimo metu nustatyta, kad: šios Lenkijos įmonės vykdoma veikla – didmeninė ir mažmeninė prekyba skystuoju kuru ir naftos produktais; Lenkijos įmonė deklaravo, apskaitė ir sumokėjo PVM nuo įsigytų prekių, gautų iš pareiškėjo pagal dvi PVM sąskaitas faktūras, tačiau PHU Tank-Mark Marek Turkovski Karol Turkowski dyzelinio kuro pagal pareiškėjo 2011 m. lapkričio 23 d. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą MSF002306 (67 364,65 Lt) negavo, nedeklaravo ir nesumokėjo PVM; šio tiekimo CMR važtaraštyje nėra žymos, patvirtinančios prekių gavimą (pareiškėjas nurodė, jog jis prekes pakrovė į šios Lenkijos įmonės su pateiktu užsakymu nurodytą autocisterną; Lenkijos įmonė už šias prekes atsiskaitė banko pavedimu; 2011 m. lapkričio 23 d. svėrimo akte vežėjas patvirtino, kad autocisterna atitinka visus dyzelino transportavimo reikalavimus ir atsako už prekės kokybės pakitimus, atsiradusius dėl netinkamo transportavimo, yra vairuotojo parašas);
18.7. Lenkijos įmonei Investpol Sp.z.o.o. pareiškėjas 2011 m. liepos–gruodžio mėn. pagal 28 PVM sąskaitas faktūras patiekė dyzelinio kuro už 1 733 739,04 Lt. Dalį atsiskaitymų už šią įmonę vykdė kiti asmenys, prekių vežimą organizavo ši Lenkijos įmonė. 6 CMR važtaraščiuose nėra jokių žymų apie prekių gavimą, o trijose – spaudo, parašo ir datos. Lenkijos mokesčių administratorius nustatė, kad: ši Lenkijos įmonė prekių įsigijimo iš pareiškėjo neapskaitė ir nedeklaravo, jai 2011 m. rugpjūčio 24 d. buvo nutrauktas leidimas prekiauti skystuoju kuru Lenkijoje; nuo 2011 m. lapkričio 1 d. įmonė Investpol Sp.z.o.o. nevykdė ekonominės veiklos, ji nerandama buveinės adresu (nuomos sutartis nutraukta), kitas veiklos adresas nenurodytas;
18.8. Lenkijos įmonei Kornet Trade Sp.z.o.o .pareiškėjas 2010 m. liepos mėn. pagal 6 PVM sąskaitas faktūras patiekė dyzelinio kuro už 299 350,17 Lt, atsiskaityta grynaisiais pinigais. Lenkijos mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatė, kad: ši Lenkijos įmonė neteikė PVM deklaracijų; ji nerandama, kviečiami jos atstovai neatvyko, nepateikė prašomų dokumentų; nekilnojamojo turto, kurio adresu įregistruota Kornet Trade Sp.z.o.o., savininkai nebuvo sudarę nuomos sutarties su šia įmone; kuras nebuvo pristatytas akcizais apmokestinamų prekių sandėlį;
18.9. Bulgarijos įmonei Trade commerce 2011 EOOD pareiškėjas 2011 m. spalio mėn. pagal 5 PVM sąskaitas faktūras patiekė dyzelinio kuro už 334 108,54 Lt. Pirkimo–pardavimo sandoriai buvo sudaryti žodžiu. Prekės buvo tiekiamos ne į Bulgariją, o į pirkėjo nurodytą Lenkijoje esantį akcizais apmokestinamų prekių sandėlį (CMR važtaraščiuose yra šio sandėlio antspaudas). Mokėjimas už pirkėją buvo atliktas pavedimu per Latvijos banką. Vežimą organizavo pirkėjas, kuris transporto priemones ir vairuotojus nurodydavo prekių užsakymuose. Bulgarijos mokesčių administratoriaus atlikto patikrinimo metu nustatyta, kad: ši įmonė įsigijimų iš Lietuvos bendrovės nedeklaravo, neapskaitė, PVM neskaičiavo; įmonė nerasta; nesurinkta jokių duomenų apie tiekimus;
18.10. Vokietijos įmonei Dobenko Energie GmbH pareiškėjas pagal 2 PVM sąskaitas faktūras tiekė tepalų už 122 023,33 Lt, atsiskaityta grynaisiais pinigais. Vokietijos mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatė, kad: ši įmonė neturėjo jokių verslo ryšių su pareiškėju, jokių prekių (tepalų) negavo, apmokėjimų nevykdė; CMR važtaraščiuose pateikti duomenys neteisingi, uždėtas spaudas yra ne Dobenko Energie GmbH, parašas ne įmonės vadovo; Dobenko Energie GmbH neturėjo galimybių tepalą laikyti Vokietijoje, jos registracijos adresu yra gyvenamosios patalpos;
18.11. Lietuvos įmonei UAB „Ekoil” pareiškėjas nuo 2011 n. gegužės 23 d. iki 2011 m. liepos 15 d. pagal 11 PVM sąskaitų faktūrų patiekė dyzelinio kuro už 659 199,28 Lt. Tą pačią arba sekančią dieną UAB „Ekoil” įformindavo iš pareiškėjo įsigyto dyzelino pardavimą Lenkijos įmonei, pareiškėjo pateiktuose CMR važtaraščiuose nurodyta krovinio iškrovimo vieta Lenkijoje, yra krovinio gavėjo spaudas, data ir nenustatyto asmens parašas.
19. Su šių tiekimų apmokestinimu susijusius santykius pirmiausia reglamentuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – ir PVM įstatymas), kuriuo į nacionalinę teisę, be kita ko, yra perkeliama 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, su paskutiniais pakeitimais, atliktais Direktyva 2010/45/ES (toliau – ir PVM direktyva; PVM įstatymo 2 priedo 7 d. (2007 m. lapkričio 13 d. įstatymo Nr. X-1322 redakcija).
20. Kaip pažymima nuoseklioje Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismas) praktikoje, taikydami (direktyvą įgyvendinančią) nacionalinę teisę, nacionaliniai teismai turi ją aiškinti kuo labiau atsižvelgdami į direktyvos tekstą ir į jos tikslą, kad būtų pasiektas joje numatytas rezultatas (pvz., žr. Teisingumo Teismo 1990 m. lapkričio 13 d. sprendimo byloje Marleasing, C-106/89, 8 p., 2004 m. spalio 5 d. sprendimo sujungtose bylose Pfeiffer ir kt., C-397/01–C-403/01, 113 p.). Jeigu nacionalinės teisės negalima aiškinti ir taikyti pagal Sąjungos teisės reikalavimus, nacionaliniai teismai ir administraciniai valdžios institucijos privalo taikyti visą Sąjungos teisę ir ginti pagal ją suteikiamas asmenų teises ir prireikus netaikyti bet kurios jai prieštaraujančios nacionalinės teisės nuostatos (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2010 m. lapkričio 25 d. sprendimo byloje Fuß, C-429/09, 40 p.). Svarbus vaidmuo aiškinant Europos Sąjungos direktyvų nuostatas tenka Teisingumo Teismui, kurio išaiškinimais privalo vadovautis nacionaliniai teismai (Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 str. 3 d.), jų paisyti turi ir kitos valstybinės valdžios institucijos, dalyvaujančios atitinkamuose teisiniuose santykiuose.
21. Svarbu paminėti, jog, kaip matyti iš PVM direktyvos trečios konstatuojamosios dalies, ji (direktyva), nedarant jokių esminių pakeitimų, yra skirta naujai jos priėmimo metu galiojusių teisės aktų (be kita ko, ir 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, su paskutiniais pakeitimais, padarytais 2006 m. vasario 14 d. Tarybos direktyva 2006/18/EB (toliau – ir Šeštoji direktyva) redakcijai išdėstyti (Teisingumo Teismo 2010 m. rugsėjo 30 d. sprendimo byloje Uszodaépítő, C-392/09, 31 p.). Todėl konstatuotina, kad Teisingumo Teismo jurisprudencijoje pateiktos Šeštosios direktyvos normų aiškinimo ir taikymo taisyklės iš esmės yra aktualios ir atskleidžiant PVM direktyvos nuostatų turinį.
VI.
22. Byloje pirmiausia kyla klausimas dėl ginčo santykių kvalifikavimo pagal PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalį (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), įtvirtinančią, kad „taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena)“.
23. Šia nuostata į nacionalinę teisę perkeliama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalis (Šeštosios direktyvos 28c str. 1 d.) nustato, kad „valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu“. Pažymėtina, kad ši Sąjungos teisės akto nuostata veikia tiesiogiai (Teisingumo Teismo 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum, C-492/13, 48 p.).
24. Remiantis nuoseklia Teisingumo Teismo praktika, prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas, tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įgijėjui, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Twoh International, C-184/05, 23 p.; 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, 41 p.; 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, 29 p.). Be to, taikant PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį, prekių tiekimas turi būti atliktas apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui (PVM mokėtojui), kuris veikia kaip toks kitoje valstybėje narėje nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos (Teisingumo Teismo 2016 m. spalio 20 d. sprendimo byloje Plöckl, C‑24/15, 29 p.).
25. Taigi, pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį (PVM įstatymo 49 str. 1 d.) prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris esmines sąlygas (reikalavimus), kad šis tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM (apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą): (1) teisės disponuoti preke kaip savininkui perdavimas įgijėjui; (2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės; (3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks (t. y. PVM mokėtojui), kitos valstybės narės teritorijoje (šiuo klausimu taip pat. žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. liepos 11 d.. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602‑996/2013).
26. Pažymėtina, kad tiekimo Bendrijos viduje sąvoka, kaip ir įsigijimo Bendrijos viduje sąvoka, yra objektyvaus pobūdžio ir taikoma neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus bei rezultatus (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje VSTR, C-587/10, 30 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Sandoriai turi būti apmokestinami atsižvelgiant į jų objektyvius požymius (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Collée, C‑146/05, 29 ir 30 p.) – mokesčių neutralumo principas reikalauja, kad nuo PVM būtų atleidžiama, jeigu tenkinami esminiai reikalavimai, net jei apmokestinamieji asmenys nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų (Teisingumo Teismo 2016 m. spalio 20 d. sprendimo byloje Plöckl, C‑24/15, 38 ir 39 p.). Taigi, nagrinėjamu atveju būtina išsiaiškinti, ar esminės sąlygos (reikalavimai), numatyti PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje (PVM įstatymo 49 str. 1 d.) yra įvykdytos.
Teisės disponuoti preke perdavimas (prekių tiekimas)
27. Minėta, kad viena iš tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygų yra teisės kaip savininkui disponuoti preke perdavimas įgijėjui. Kalbėdamas apie teisės, kaip savininkui disponuoti turtu, perdavimą pirkėjui, Teisingumo Teismas yra pažymėjęs, kad tai yra būtina kiekvieno (bet kokio) prekių tiekimo, kaip jis apibrėžtas Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalyje („prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“), sąlyga ir remiantis pačiu šiuo perdavimu savaime negalima pripažinti, kad atitinkamas sandoris vykdomas Bendrijos viduje (2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C‑273/11. 32 p.).
28. Tiek vietos mokesčių administratorius, tiek mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos iš esmės vertino, jog teisės disponuoti ginčo prekėmis kaip savo nebuvo perduotos įgijėjams. Tačiau, atsižvelgiant į prieš tai pateiktą vertinimą, tokia pozicija iš esmės lemtų, jog ginčo prekių tiekimas, t. y. apmokestinamasis sandoris, iš viso neįvyko ir, atitinkamai, apskritai neatsirado pareiškėjo pareiga skaičiuoti ir mokėti PVM. Kita vertus, analizuojant tikrinamą Sprendimo dalį matyti, jog mokesčių administratorius neneigia pačio ginčo priekių tiekimo, t. y. ir prekės disponuoti kaip savininkui perdavimo, šį tiekimą apmokestindamas standartiniu PVM tarifu. Vietos mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos iš esmės vertino, kad aptariama esminė atleidimo nuo PVM (apmokestinimo taikant 0 proc. tarifą) sąlyga nebuvo tenkinta, nes, nors prekių tiekimas realiai įvyko, tačiau jis įvyko ne tarp tų asmenų, kurie nurodyti PVM sąskaitose faktūrose (pareiškėjas neįrodė, kad prekės buvo tiekiamos PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems asmenims).
29. Tačiau, kaip matyti iš Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R (C-285/09) 50 ir 55 punktų, reikalavimas PVM sąskaitoje faktūroje nurodyti tikrąjį prekių įgijėją nėra viena iš esminių sąlygų (reikalavimų) tiekimą pripažinti tiekimu Bendrijos viduje. Todėl aplinkybė, jog ši teisė ginčo atveju galimai buvo perduota ne PVM sąskaitoje faktūroje nurodytam, o kitam (nenustatytam) įgijėjui, nėra reikšminga sprendžiant dėl aptariamos sąlygos (ne)buvimo.
30. Atitinkamai konstatuotina, kad tiek vietos mokesčių administratorius, tiek mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos padarė akivaizdžią teisės taikymo klaidą spręsdami, kad pareiškėjo tiekimai, be kita ko, neatitiko neapmokestinimo PVM (apmokestinimo taikant 0 proc. PVM tarifą) esminės sąlygos – teisės kaip savininkui disponuoti preke perdavimas įgijėjui.
Dėl prekių išgabenimo iš tiekimo valstybės narės
31. PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatytu neapmokestinimo atveju prekės taip pat turi būti fiziškai išvežtos (išgabentos) iš tiekimo valstybės narės. Pažymėtina, kad prekės turi likti Bendrijos viduje (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, 40 p.).
32. Šiuo aspektu primintina, kad panaikinus sienų kontrolę tarp valstybių narių, mokesčių administratoriui sudėtinga patikrinti, ar prekės fiziškai tebėra, ar ne minėtos valstybės narės teritorijoje. Todėl mokesčių institucijos atlieka šį tikrinimą iš esmės remdamosi apmokestinamųjų asmenų pateiktais įrodymais ir jų deklaracijomis (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 44 p.).
33. Vadovaujantis PVM įstatymo 56 straipsnio 1 dalimi (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), reikalaujama, kad „<....> PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos <...>“. To paties straipsnio 4 dalis (2009 m. birželio 23 d. įstatymo Nr. XI-317 redakcija) numato, kad „<...> mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas“.
34. Šių nacionalinių įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklių kontekste primintina, kad Teisingumo Teismas yra ne kartą pažymėjęs, kad, kadangi nė vienoje PVM direktyvos nuostatoje konkrečiai nenumatyta, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo pateikti, kad galėtų pasinaudoti neapmokestinimu PVM, pagal šios direktyvos 131 straipsnį valstybės narės turi nustatyti sąlygas, kuriomis jos neapmokestina prekių tiekimo Bendrijos viduje, siekdamos užtikrinti teisingą ir paprastą minėtų neapmokestinimo atvejų taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui. Vis dėlto, įgyvendindamos joms suteiktus įgaliojimus, valstybės narės turi laikytis bendrųjų teisės principų, sudarančių Sąjungos teisinės sistemos dalį, tarp kurių yra, be kita ko, teisinio saugumo ir proporcingumo principai. Šiomis aplinkybėmis pareigos, tenkančios apmokestinamajam asmeniui įrodymų srityje, turi būti nustatomos remiantis aiškiai šiuo atžvilgiu nacionalinėje teisėje ir įprastoje praktikoje, nustatytoje panašiems sandoriams, numatytomis sąlygomis. Pagal teisinio saugumo principą reikalaujama, kad apmokestinamieji asmenys žinotų savo mokestinius įsipareigojimus prieš sudarydami sandorį (žr. Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11. 36, 38 ir 39 p.; 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum, C-492/13, 30–34 p.). Taikant šį principą reikalaujama, viena vertus, kad teisės normos būtų aiškios ir tikslios, o kita vertus, kad teisės subjektai numatytų jų taikymą (Teisingumo Teismo 2009 m. rugsėjo 10 d. sprendimo byloje Plantanol, C-201/08, 46 p.).
35. Tai reiškia, kad Lietuvos mokesčių įstatymuose ir (ar) juos įgyvendinančiuose norminiuose teisės aktuose nesant aiškiai nurodytų (įvardintų) įrodymų (dokumentų), kuriuos turi turėti apmokestinamieji asmenys (PVM mokėtojai), siekiantys įrodyti fizinį prekių išvežimą iš Lietuvos į kitą valstybę narę, ši aplinkybė (faktinis išvežimas) įrodinėtina konkrečių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens (paprastai) turimais prekių išgabenimą patvirtinančiais įrodymais. Vertinant priešingai apmokestinamojo asmens padėtis tampa nesaugi dėl galimybės neapmokestinti tiekimų Bendrijos viduje arba būtinybės įskaičiuoti PVM į pardavimo kainą (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 49 ir 51 p.).
36. Svarbu pažymėti ir tai, kad kai teisė kaip savininkui disponuoti atitinkama preke yra perduota įgijėjui tiekimo valstybės narės teritorijoje ir kai įgijėjas įsipareigoja nugabenti šią prekę į paskirties valstybę narę, reikia atsižvelgti į tai, kad įrodymas, kurį tiekėjas gali pateikti mokesčių institucijoms, iš esmės priklauso nuo įrodymų, kuriuos šiuo tikslu jis gauna iš įgijėjo (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, 37 p.). Kai tiekėjas įvykdo savo pareigas, susijusias su tiekimo Bendrijos viduje įrodymu, o įgijėjas neįvykdė sutartinio įsipareigojimo išsiųsti ar išgabenti atitinkamą prekę iš tiekimo valstybės narės, pastarasis turi turėti prievolę sumokėti PVM šioje valstybėje narėje (žr. Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, 43 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).
37. Žinoma, jei vykdant atitinkamą tiekimą įgijėjas sukčiauja ir jei mokesčių administratorius nėra tikras, kad prekių tikrai nebėra tiekimo valstybėje narėje, reikia išsiaiškinti, ar šis administratorius vėliau gali įpareigoti tiekėją sumokėti PVM už šį tiekimą (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, 46 p.). Iš tiesų sukčiavimo mokesčių srityje prevencijos tikslas kartais pateisina didelius reikalavimus tiekėjams. Vis dėlto – bet koks rizikos paskirstymas tarp tiekėjo ir mokesčių administratoriaus trečiajam asmeniui sukčiavus turi atitikti proporcingumo principą. Be to, užuot užkirtusi kelią sukčiavimui mokesčių srityje, tvarka, pagal kurią visa atsakomybė sumokėti PVM tenka tiekėjui, neatsižvelgiant į tai, ar pastarasis dalyvauja sukčiavime, ar ne, nebūtinai apsaugo suderintą PVM sistemą nuo pirkėjo sukčiavimo ir piktnaudžiavimo. Jeigu pastarajam nebūtų taikoma jokia atsakomybė, jis galėtų iš tikrųjų neišsiųsti arba neišgabenti prekių iš tiekimo valstybės narės ir jų nedeklaruoti PVM tikslais paskirties valstybėje narėje (Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 58 p.). Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai ir imtųsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje (Teisingumo Teismo 2012 m. birželio 21 d. sprendimo sujungtose bylose Mahagében ir Dávid, C-80/11 ir C-142/11, 54 p.). Todėl jei įgijėjas sukčiavo, yra pateisinama tiekėjo teisei į neapmokestinimą PVM taikyti sąžiningumo reikalavimą (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11. 50 p.).
38. Vis dėlto nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius iš esmės nekvestionuoja aplinkybės, kad ginčo prekės faktiškai buvo išgabentos iš Lietuvos teritorijos, tiek tais atvejais, kai vežimą organizavo bei vykdė pareiškėjas, tiek tais atvejais, kai prekių įgijėjai patys rūpinosi šių prekių išgabenimu. Pažymėtina ir tai, kad aptariamai atleidimo nuo PVM esminei sąlygai (fizinis prekių išgabenimas) nėra reikšminga aplinkybė, kad prekės įgijėjui yra gabenamos į kitą valstybę narę, nei įgijėjas yra registruotas apmokestinimo PVM tikslais. Todėl sutiktina su Mokestinių ginčų komisijos bei pirmosios instancijos teismo vertinimu, kad ginčo prekės buvo fiziškai išgabentos iš Lietuvos teritorijos į kitą valstybę narę aptariamos direktyvos nuostatos taikymo prasme.
Dėl tiekimo kitoje valstybėje narėje įsisteigusiam PVM mokėtojui
39. Minėta, kad siekiant prekių tiekimą pripažinti neapmokestinamu teikimo Bendrijos viduje pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį, prekės, be kita ko, turi būti tiekiamas apmokestinamajam asmeniui, įsisteigusiam kitoje nei teikimo valstybėje narėje. Remiantis PVM įstatymo 56 straipsnio 1 dalimi (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio įstatymo 49 straipsnį, kai šis tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, privalo turėti ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas.
40. Pagal bendrą taisyklę PVM mokėtojo kodas įrodo apmokestinamojo asmens statusą mokesčių atžvilgiu (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje VSTR, C-587/10, 51 p.). Todėl, atsižvelgiant į šio baigiamojo teismo akto 35 punkte pateiktą vertinimą bei nesant kitų norminiuose aktuose nustatytų taisyklių, spręstina, kad prekių tiekėjo (pareiškėjo) atliktas PVM sąskaitose faktūrose nurodytų asmenų patikrinimas PVM informacijos mainų sistemoje (VIES) ir aplinkybė, kad įgijėjas buvo įregistruotas šioje sistemoje tiekimo metu, yra pakankama pripažinti, jog tiekėjas įvykdė minėtą įrodinėjimo pareigą.
41. Neigdamas įgijėjų apmokestinamojo asmens statusą mokesčių administratorius, be kita ko, teikia argumentus, susijusius su PVM sąskaitose faktūrose nurodytų asmenų galimybe vykdyti veiklą, susijusią su ginčo prekių (degalų, skiediklio, tepalų ir kt.) įsigijimu, taip pat aplinkybe, kad praėjus beveik dviem metams po ginčo tiekimo sandorių atliktų (mokestinių) patikrinimų metu kai kurie pareiškėjo kontrahentai (jų atstovai) nebuvo rasti. Tačiau šiuo aspektu pažymėtina, jog Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad apmokestinamojo asmens statuso egzistavimas savaime negali būti atmestas, pavyzdžiui, remiantis aplinkybe, kad dėl pastato, kuriame yra asmens buveinė, prastos būklės negalima jokia ekonominė veikla, nes toks neginčijamas faktas nepaneigia to, jog ši veikla galėjo būti vykdoma kitose vietose nei įmonės buveinė. Konkrečiai kalbant, kai nagrinėjama ekonominė veikla apima prekių tiekimus, įvykdytus per kelis vienas po kito einančius pardavimus, pirmasis šių prekių pirkėjas ir perpardavėjas gali tiesiog nurodyti pirmajam pardavėjui nuvežti aptariamas prekes tiesiai antrajam pirkėjui ir nebūtinai pats turėti sandėliavimo ir transportavimo priemonių, būtinų nagrinėjamoms prekėms tiekti. Taip pat dėl to, kad per administracines procedūras nebuvo įmanoma susiekti su įmone arba su asmeniu, kuris įmonių registre nurodytas kaip jos direktorius, negalima automatiškai daryti išvados (nes bandyta susisiekti prieš pagrindinėje byloje nagrinėjamus tiekimus arba po jų), kad šių tiekimų dieną nevykdyta ekonominė veikla (žr. Teisingumo Teismo 2015 m. spalio 22 d. sprendimo byloje PPUH Stehcemp, C-277/14, 35 ir 36 p.). Todėl minėti mokesčių administratoriaus argumentai negali būti vertinami, kaip savaime reiškiantys, jog PVM sąskaitoje faktūroje nurodyti asmenys nebuvo PVM mokėtojais.
Dėl teisės neapmokestinti tiekimo Bendrijos viduje paneigimo
42. Kaip minėta, vietos mokesčių administratorius ir atsakovas vertina, jog prekės buvo patiektos ne PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems, o kitiems (nenustatytiems) asmenims, t. y. kad šiuose apskaitos dokumentuose (galimai) nebuvo nurodyti tikrieji ginčo prekių įgijėjai.
43. Šiuo klausimu paminėtina, kad atsisakymas taikyti atleidimą nuo mokesčio, kai nevykdoma nacionalinėje teisėje numatyta pareiga, šiuo atveju – pareiga nurodyti įgijėją (PVM įstatymo 80 str. 1 d. (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), kuriam skirtos Bendrijos viduje patiektos prekės, turi atgrasomąjį poveikį, kuriuo siekiama užtikrinti minėtos pareigos veiksmingumą ir užkirti kelią bet kokiam sukčiavimui ar mokesčių vengimui (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, 50 p.). Iš tiesų PVM sąskaitose faktūrose nenurodžius tikrų įgijėjų tapatybės, šie galėtų išvengti už į atitinkamą valstybę narę vykdytą prekių tiekimą Bendrijos viduje tenkančio PVM mokėjimo.
44. Tačiau primintina ir tai, kad dėl formalių reikalavimų nesilaikymo galima prarasti teisę į neapmokestinimą PVM tik dviem atvejais: (1) jei apmokestinamasis asmuo tyčia sukčiavo mokesčių srityje arba žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo; (2) dėl formalaus reikalavimo pažeidimo gali būti netaikomas neapmokestinimas PVM, jei dėl šio pažeidimo nebūtų galima pateikti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai (sąlygos) įvykdyti (žr. Teisingumo Teismo 2017 m. vasario 9 d. sprendimo byloje Euro Tyre, C-21/16, 38–42 p. ir juose nurodytą teismo praktiką).
45. Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, atvejais, kai PVM sąskaitoje faktūroje yra nurodyti ne tikrieji įgijėjai, teisė į neapmokestinimą PVM gali būti paneigta tik jei tiekėjas: (1) pats sukčiavo, pavyzdžiui, tyčia nurodydamas klaidingus duomenis apie įgijėją (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, 49 p.); (2) žinojo arba, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo žinoti, jog įgijėjas sukčiauja, bet vis tiek sudarė sandorį.
46. Pirmuoju aspektu pažymėtina, jog nei vietos mokesčių administratorius, nei atsakovas nenurodo, kad pareiškėjas kokiu nors būdu (tyčia) klastojo PVM sąskaitas faktūras, kuriomis buvo įformintas ginčo prekių tiekimas. Antruoju aspektu, kaip minėta, mokesčių administratorius iš esmės teigia, jog PVM sąskaitose faktūrose nurodyti ne tikrieji ginčo prekių įgijėjai, o pareiškėjas nesiėmė veiksmų savo kontrahentams patikrinti, todėl neveikė sąžiningai.
47. Kaip matyti iš prieš tai pateikto vertinimo, teisingo (tikrojo) įgijėjo nurodymas PVM sąskaitose faktūrose, kai kalbama apie tiekimą Bendrijos viduje, nėra savitikslis reikalavimas – jis neatsiejamai susijęs su inter alia PVM direktyvos 131 straipsnyje nustatytu siekiu užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.
48. Vertinant mokesčių administratoriaus mokestinio patikrinimo metu surinktus duomenis, taip pat proceso šalių teiktus paaiškinimus bei įrodymus (Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 6 d.), išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, kad byloje surinkta pakankamai duomenų, jog tiekimų Vokietijos įmonei Dobenko Energie GmbH (šį įmonė nieko nežinojo apie tiekimus, jos antspaudai buvo suklastoti) ir Lenkijos įmonei Orion Sp.z.o.o. (šios įmonės valdybos narys klastojo įmonės dokumentus, parašus, yra ieškomas Lenkijos teisėsaugos institucijų) atvejais tikraisiais įgijėjais buvo ne šios įmonės, bet kiti asmenys. Tačiau byloje nėra pakankamai duomenų, leidžiančių vienareikšmiškai paneigti, jog ginčo prekės (jų dalis) buvo tiekiamos ne Estijos įmonei Askeria Invest OU, Latvijos įmonėms SIA Maksoil ir SIA Lefa, Lenkijos įmonėms Nieruchomosci Group Sp.z.o.o., Investpol Sp.z.o.o., PHU Tank-Mark M. Turkowski ir Kornet Trade Sp.z.o.o, Bulgarijos bendrovei Trade commerce 2011 EOOD.
49. Kita vertus, byloje surinkti duomenys taip pat patvirtina, kad ginčo PVM sąskaitose faktūrose nurodyti asmenys, esantys kitose valstybėse narėse, nedeklaravo ginčo įsigijimų Bendrijos viduje ir nesumokėjo PVM. Tai reiškia, jog net ir patvirtinus pareiškėjo poziciją, kad ginčo prekių įgijėjai buvo PVM sąskaitose faktūrose nurodyti asmenys, reikėtų pripažinti, jog šie įgijėjai sukčiavo PVM srityje. Atitinkamai, kai tiekimo Bendrijos viduje metu prekes įsigyjantis asmuo sukčiauja, jis neveikia kaip apmokestinamasis asmuo (pvz., žr. Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimo byloje Halifax ir kt., C-255/02, 59 p.; 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimo byloje Bonik, C‑285/11, 38 p.). Be to, sukčiavimu laikytinas ir atvejis, kai tikrieji prekių įgijėjai apsimeta kitais (apmokestinamaisiais) asmenimis, kaip nagrinėjamu atveju neabejotinai buvo tiekimų Vokietijos bendrovei Dobenko Energie GmbH ir Lenkijos įmonei Orion Sp.z.o.o. atveju.
50. Šių aplinkybių kontekste primintina, kad tiekėjas turi galėti pasitikėti jo vykdomo sandorio teisėtumu, nerizikuodamas prarasti savo teisės į atleidimą nuo PVM, kai jis negali žinoti, net veikdamas kaip rūpestingas ir apdairus prekybininkas, kad atleidimo nuo mokesčio sąlygos iš tikrųjų nebuvo įvykdytos dėl pirkėjo (įgijėjo) apgaulės (pvz., pagal analogiją žr. Teisingumo Teismo 2008 m. vasario 21 d. sprendimo byloje Netto Supermarkt, C-271/06, 27 ir 29 p.). Todėl, kaip minėta, net ir konstatavus, kad tikrieji ginčo prekių įgijėjai buvo nenustatyti asmenys ar įgijėjai sukčiavo PVM srityje, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, šie tiekimai turi būti vertinami tiekėjo (pareiškėjo) sąžiningumo aspektu.
51. Tai reiškia, kad, kadangi nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nenurodo, jog pareiškėjas pats sukčiavo (tokių duomenų nenustatyta), jo (pareiškėjo) teisę į tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimą (apmokestinimą taikant 0 proc. PVM tarifą) galima paneigti, jei šis apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, jog dalyvauja į sukčiavimą įtrauktuose sandoriuose (žr. Teisingumo Teismo 2017 m. vasario 9 d. sprendimo byloje Euro Tyre, C-21/16, 40 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Atskirai akcentuotina, kad Teisingumo Teismo formuluojamos taisyklės dėl teisės į PVM atskaitą paneigimo sukčiavimo ar kito teisės pažeidimo atveju pagal analogiją taikomos ir prekių tiekimui Bendrijos viduje (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 65 p.; 2014 m. gruodžio 18 d. sprendimo sujungtose bylose Italmoda ir Turbu.com, C-131/13, 45 p.).
52. Teisingumo Teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad Sąjungos teisei iš esmės neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas imtųsi visų priemonių, kurių gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, jog įsitikintų, kad jo sudaromas sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 65 ir 68 p.; 2008 m. vasario 21 d. sprendimo byloje Netto Supermarkt, C-271/06, 24 p.; 2011 m. gruodžio 21 d. sprendimo byloje Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, 25 p.). Tačiau iš apmokestinamojo asmens negali būti reikalaujama bendrai, pavyzdžiui, pirma, tikrinti, ar kontrahentas turi reikiamus išteklius veiklai vykdyti, taip pat ar vykdo savo pareigas deklaruoti bei mokėti PVM, kad įsitikintų, jog įgijėjai nedaro pažeidimų ar nesukčiauja, antra, turėti tai patvirtinančius dokumentus (pagal analogiją žr. Teisingumo Teismo 2015 m. spalio 22 d. sprendimo byloje PPUH Stehcemp, C-277/14, 50 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką). Būtent mokesčių institucijos iš esmės turi atlikti reikalingus apmokestinamųjų asmenų patikrinimus, siekdamos nustatyti pažeidimus ir sukčiavimą PVM srityje ir taikyti sankcijas apmokestinamajam asmeniui, padariusiam šiuos pažeidimus ar sukčiavus. Šios institucijos negali apmokestinamiesiems asmenims perkeltų savo pareigą kontroliuoti (Teisingumo Teismo 2012 m. birželio 21 d. sprendimo sujungtose bylose Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, 62 ir 65 p.). Tai pirmiausia reiškia, kad vietos mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos nepagrįstai sprendė, jog pareiškėjas buvo nesąžiningas, nes (bendrai) nesidomėjo savo kontrahentų, kurie įsisteigę kitose valstybėse narėse, veikla (nerinko apie tai duomenų).
53. Taigi, nustačiusi, kad tiekėjo kontrahentas dalyvavo sukčiaujant arba padarė pažeidimų, kompetentinga mokesčių institucija, atsižvelgdama į objektyvius įrodymus ir nereikalaudama iš tiekėjo atlikti patikrinimų, kurie jam nepriklauso (be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2013 m. sausio 31 d. sprendimo byloje LVK – 56, C-643/11, 62 p.), turi nustatyti, jog apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę neapmokestinimą PVM, yra susijęs su sukčiavimu PVM srityje.
54. Aptariamą žinojimą ar galėjimą žinoti pirmiausia patvirtina įvairios objektyvios aplinkybės, kaip, pavyzdžiui, sandoryje dalyvaujančių subjektų ryšiai (akcininkai, savininkai, apskaitą tvarkantys asmenys ir pan.), kurios vertinamos kiekvienu individualiu atveju. Be to, Teisingumo Teismas yra nurodęs, jog apmokestinamasis asmuo, kai mato požymius, kuriais remiantis būtų galima įtarti esant pažeidimų ar sukčiaujant, galėtų būti įpareigojamas prašyti informacijos iš ūkio subjekto tam, kad įsitikintų jo patikimumu (žr. Teisingumo Teismo 2015 m. spalio 22 d. sprendimo byloje PPUH Stehcemp, C-277/14, 50 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).
55. Pastarasis aspektas reiškia, jog, nesant objektyvių ir akivaizdžių įrodymų, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimą, mokesčių administratorius pirmiausia turi įrodyti, kad (1) šis asmuo, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo matyti požymius, kuriais remiantis būtų galima įtarti esant pažeidimų ar sukčiaujant, ir (2) matydamas tokius požymius nesiėmė veiksmų, kurių gali būti pagrįstai iš jo reikalaujama, kad įsitikintų kontrahentų sąžiningumu. Atitinkamai vertindama ginčo santykiu kvalifikavimui reikšmingas faktines aplinkybes, išplėstinės teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į šiuos aspektus:
67.1. mokesčių administratoriaus abstrakčiai nurodoma aplinkybė, jog tiekimai ne visada būdavo atliekami griežtai laikantis tarp pareiškėjo ir įgijėjų sudarytų sutarčių (tai patvirtina ir byloje surinkti duomenys) bei pateiktas vertinimas, jog šios sutartys buvo sudaromos formaliai, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamu atveju, savaime negali patvirtinti, jog pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie galimą kontrahentų sukčiavimą. Šiuo aspektu mokesčių administratorius nenurodo, kaip aplinkybės, jog įgijėjai (iš esmės ir pareiškėjas) nesilaikė kai kurių sutarčių nuostatų, pažeidžia norminių aktų reikalavimus, susijusius su tiekimo apmokestinimo PVM, ar šis (sutarčių) pažeidimas leido pareiškėjui įtarti, jog kontrahentai galimai sukčiauja;
67.2. iš tiekimų Lenkijos įmonei PHU Tank-Mark Marek Turkovski Karol Turkowski matyti, jog ši įmonė nedeklaravo tik vieno įsigijimo iš pareiškėjo pagal 2011 m. lapkričio 23 d. PVM sąskaitą faktūrą MSF002306 (neigė šio įsigijimo buvimą, nors už prekes apmokėjo banko pavedimu). Tačiau mokesčių administratorius nepateikia vertinimo, iš kokių aplinkybių pareiškėjas galėjo matyti (įtarti), jog būtent šis tiekimas, jį vertinant kartu su kitais tiekimais tai pačiai Lenkijos įmonei, galimai yra įtrauktas į įgijėjo sukčiavimą;
67.3. tiekimo Estijos bendrovei Askeria Invest OU atveju mokesčių administratorius, neigdamas pareiškėjo teisę neapmokestinti šio tiekimo, iš esmės apsiriboja argumentais, kad prekės buvo patiektos nenustatytam asmeniui. Tačiau pačiame Sprendime nurodoma, jog Estijos mokesčių administratoriaus atlikto patikrinimo metu nustatyta, kad ši bendrovė apskaitė iš esmės visus ginčo įsigijimus (išskyrus vieną tiekimą už 46 120,78 Lt pagal 2010 m. spalio 5 d. PVM sąskaitą faktūrą MSF000794), kas leidžia konstatuoti, jog ginčo prekių įgijėjas yra būtent Askeria Invest OU. Žinoma, byloje yra surinkta duomenų, leidžiančių pagrįstai manyti, jog ši Estijos bendrovė sukčiavimo PVM srityje (nors apskaitydavo iš esmės visus tiekimus, tačiau mokesčių institucijoms deklaruodavo tik dalį įsigijimų, PVM deklaracijų neteikė, šio mokesčio nemokėjo), tačiau mokesčių administratorius nevertino, ar pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie tokį sukčiavimą (iš esmės apsiribota byloje surinktais duomenimis paneigtinu teiginiu, jog prekių įgijėjas buvo nenustatytas asmuo);
67.4. tiekimo Latvijos įmonėms atveju, be kita ko, buvo atsiskaitoma grynaisiais pinigais, nors pagal Latvijos nacionalinius teisės aktus toks atsiskaitymas buvo iš esmės negalimas. Iš tiesų atvejis, kai yra pažeidžiami įgijėjo valstybės narės nacionalinėje teisėje nustatyti ribojimai dėl atsikaitymo būdo (atsikaitymo grynaisiais pinigais), objektyviai leidžia įtarti, jog toks įgijėjas galimai sukčiauja inter alia PVM srityje. Tačiau nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius apskirtai nepateikia jokio pagrįsto vertinimo ar duomenų, kad pareiškėjui buvo žinomas ar turėjo būti žinomas Latvijos nacionalinis reguliavimas (numatyti ribojimai atsiskaityti grynaisiais pinigais);
67.5. pats atsiskaitymas grynaisiais pinigais, ypač jei toks apmokėjimo būdas yra būdingas (įprastas) vykdant atitinkamą ekonominę veiklą, savaime negali lemti vertinimo, jog dalyvaujama į sukčiavimą įtrauktame sandoryje. Tačiau, atsižvelgiant į tikrojo įgijėjo identifikavimo svarbą tiekimo Bendrijos viduje atveju, iš tiekėjo gali būti reikalauja papildomo atidumo ir rūpestingumo, ypač kai atsiskaitoma didelėmis grynųjų pinigų sumomis. Papildomi atidumo ir rūpestingumo reikalavimai iš esmės taikomi ir atvejais, kai už PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą pirkėją banko pavedimu apmoka kitas asmuo, ypač kai tiekimo sandoriai yra didelės vertės. Kokių konkrečių papildomų veiksmų pagrįstai gali būti reikalaujama iš tiekėjo ir ar apskritai jis turėjo kokių nors papildomų veiksmų imtis, vertinama atsižvelgiant į visas konkretaus tiekimo atvejo aplinkybes. Nagrinėjamos bylos kontekste pažymėtina, jog netinkamas (pažeidžiant Buhalterinės apskaitos įstatymo reikalavimus) kasos pajamų orderių užpildymas, neleidžiantis identifikuoti lėšas įmokėjusio asmens, gali būti, atsižvelgiant į kitas aplinkybes, vertinamas kaip pačio tiekėjo nerūpestingumas, Kita vertus, joks teisės aktas nedraudžia mokėjimą už įgijėją atlikti kitiems asmenims (tiek grynais, tiek banko pavedimu), todėl mokėjimą atlikusio asmens nustatymas nėra pirminė aplinkybė, pagal kurią identifikuojamas įgijėjas. Tuo tarpu mokesčių administratorius iš esmės nepateikė jokio vertinimo, kaip, konkrečių tiekimų atvejais, aplinkybė, jog įgijėjai už prekes apmokėjo grynais pinigais ar už juos mokėjo tretieji asmenys, pareiškėjui leido įtarti apie galimą sukčiavimą bei kokių papildomų priemonių jis turėjo imtis;
67.6. tiekimo, gabenimo, apskaitos dokumentų formalūs turinio trūkumai, kaip minėta, savaime negali paneigti teisės į aptariamą neapmokestinimą PVM, nebent tokie trūkumai neleistų nustatyti, ar yra tenkinamos esminės atleidimo nuo PVM sąlygos. Šiuo aspektu mokesčių administratorius tam tikrų tiekimų atveju iš esmės apsiribojo tik aptariamų trūkumu įvardijimu. Kita vertus, išplėstinė teisėjų kolegija pastebi, kad tais atvejais, kai prekes iš tiekimo valstybės narės gabena (išveža) įgijėjas (pirkėjas), tam tikri CMR važtaraščių duomenų, kuriuos pildo įgijėjas ar jo vardu (sąskaita) veikiantys asmenys trūkumai (ypač gavimo žymos nebuvimas, kai tiekiamos akcizais apmokestinamos prekės), gali būti, atsižvelgiant į tiekimų apimtį ir dažnumą, vertinama, kaip aplinkybė, suponuojanti tiekėjo pareigą imtis papildomų veiksmų įsitikinti kontrahento sąžiningumu sudarant paskesnius sandorius. Vertinant mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų argumentus dėl gabenimo dokumentų, pastebėtina ir tai, kad aplinkybė, jog, pavyzdžiui, tais pačiais įvardintų asmenų parašai skirtinguose dokumentuose vizualiai akivaizdžiai nesutampa, gali būti požymis, leidžiantis tiekėjui įtarti galimą pažeidimą ar sukčiavimą, tačiau ši aplinkybė turi būti vertinama visų reikšmingų aplinkybių kontekste (pvz., į šią aplinkybę galima atsižvelgti, kai visi dokumentai su vizualiai skirtingais to paties asmens parašais yra tiekėjo gauti vienu metu, tačiau negalima reikalauti, kad tiekėjas visais atvejais tikrintų ar jo gaunamuose dokumentuose parašai sutampa).
56. Šių aplinkybių bei prieš tai aptartų taisyklių kontekste pastebėtina, kad Sprendime bei juo patvirtintame patikrinimo akte apsiribojama bendru tiekimo faktinių aplinkybių nurodymu, tam tikrų ir iš esmės tik su kai kuriais konkrečiais tiekimais (jų dalimi) susijusių aplinkybių vertinimu, galiausiai padarant subendrintą išvadą inter alia dėl pareiškėjo žinojimo ar turėjimo žinoti apie ginčo prekių įgijėjų (galimą) sukčiavimą. Mokesčių administratorius iš esmės: (1) nevertino kiekvieno tiekimo atskirai pareiškėjo sąžiningumo aspektu, ypač atsižvelgiant į tai, kad tiekimų aplinkybės skyrėsi; (2) neidentifikavo ir aiškiai neįvardijo, kokios aplinkybės turėjo sudaryti prielaidas pareiškėjui įtarti, jog jis dalyvauja į sukčiavimą įtraktame sandoryje; (3) nenurodė, kokių konkrečių priemonių pareiškėjas turėjo ir galėjo imtis galimoms abejonėms dėl kontrahentų galimai daromų pažeidimų ar sukčiavimo PVM srityje išsklaidyti atsižvelgiant į konkretų tiekimą (šiuo klausimu atkreiptinas dėmesys į šios nutarties 41 punkte nurodytą vertinimą). Šie bei minėtos tikrinamo Sprendimo ir iš esmės mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimų trūkumai nagrinėjamu atveju sudaro pakankamą pagrindą aptariamoje dalyje grąžinti mokestinį ginčą nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui iš naujo, inter alia tikslu įvertinti dėl pakartotinio mokestinio patikrinimo būtinybės (Mokesčių administravimo įstatymo 154 str. 4 d. 5 p.).
57. Paminėtina, kad vertinant tam tikrų tiekimų turinį, galima manyti, jog buvo vykdomi vienas po kito einantys keli tiekimai. Todėl svarbu įvertinti, ar po ginčo tiekimų įvykdytų (antrų) tiekimų vieta nebuvo Lietuva, ypač tais atvejais, kai prekės buvo gabenamos pareiškėjo užsakymu ir sąskaita ar (ir) vežėjas buvo UAB „Grifskana“, kurios ryšiai su pareiškėju nagrinėjamu atveju yra neabejotinai įrodyti byloje surinktais duomenimis. Iš tiesų pripažinus, kad ginčo prekės, dar jų neišgabenus iš Lietuvos teritorijos, buvo įgijėjų patiektos kitiems asmenims, o pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie tai, atsirastų pakankamas ir savarankiškas pagrindas paneigti apelianto teisė į ginčo tieksimų neapmokestinimą PVM (šuo klausimu, be kita ko, žr. Teisingumo Teismo 2017 m. liepos 26 d. sprendimą byloje Toridas, C-386/16, ir jame nurodytą šio teismo praktiką).
58. Pažymėtina ir tai, kad dalis ginčo tiekimų buvo susiję su akcizais apmokestinamų prekių gabenimu. Tokiam tiekimui taikomi papildomi reikalavimai, inter alia numatyti Akcizų įstatyme, į kuriuose reikėtų atsižvelgti vertinant pareiškėjo sąžiningumą. Turėtų būti įvertinta ir aplinkybė, jog dalis prekių buvo tiektos (patiektos) į akcizais apmokestinamų prekių sandėlius. Be to, mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į visas reikšmingas aplinkybes, turėtų įvertinti ir dėl galimo ginčo tiekimų, susijusių su akcizais apmokestinamų prekių tiekimu, kvalifikavimo pagal PVM įstatymo 49 straipsnio 3 dalį (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija).
59. Išplėstinė teisėjų kolegija atskirai pastebi, kad šiame baigiamajame teismo akte pateiktos teisės aiškinimo ir taikymo taisyklės dėl teikimo Bendrijos viduje apmokestinimo yra Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos (įskaitant šio teismo sprendimus ir nutartis, kuriais rėmėsi vietos mokesčių administratorius bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos) plėtojimas, atsižvelgiant į naujausią Teisingumo Teismo jurisprudenciją bei siekį užtikrinti Europos Sąjungos teisės veiksmingumą šiuose santykiuose.
VII.
60. Mokestinis ginčas taip pat kilo dėl laikotarpiu nuo 2011 m. gegužės 23 d. iki 2011 m. liepos 15 d. pareiškėjo vykdytų akcizais apmokestinamų prekių (dyzelinio kuro) tiekimų UAB „Ekoil“ apmokestinimo PVM. Pareiškėjas, remdamasis PVM įstatymo 49 straipsnio 3 dalimi (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), taikė 0 procentų PVM tarifą.
61. Ši įstatymo nuostata įtvirtina, jog „taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos akcizais apmokestinamos prekės, tiekiamos šio straipsnio 1 dalyje nenurodytam juridiniam asmeniui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę, kai jos laikantis Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo nuostatų gabenamos su akcizais apmokestinamų prekių gabenimo dokumentu ar su supaprastintu akcizais apmokestinamų prekių gabenimo dokumentu“. Išplėstinė teisėjų kolegija atkreipia dėmesį ir į tai, kad ši nuostata įtvirtinta PVM įstatymo 49 straipsnyje (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) „Prekės, tiekiamos į kitą valstybė narę“.
62. Šiuo aspektu pirmiausia pažymėtina, kad ginčo prekių tiekimas buvo atliktas Lietuvoje įsisteigusiam apmokestinamajam asmeniui (UAB „Ekoil“), kuris, kaip matyti iš byloje esančių duomenų bei pačio pareiškėjo argumentų, šias prekes perpardavė, t. y. patiekė, kitose valstybėse narėse įsisteigusiems pirkėjams. Kitaip tariant, dar prieš aptariamas prekes išgabenant į kitą valstybę narę įvyko antrasis tiekimas Lietuvos teritorijoje. Pažymėtina, kad pareiškėjas pats nurodo, kad jam buvo žinomos šios aplinkybės.
63. Kiek tai susiję su sandoriais, sudarančiais vienas po kito einančių dviejų tiekimų grandinę, kuri apima tik vieną gabenimą Bendrijos viduje, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, viena vertus, kad prie gabenimo Bendrijos viduje gali būti priskirtas tik vienas iš dviejų tiekimų (šiuo klausimu pagal analogiją žr. Teisingumo Teismo 2006 m. balandžio 6 d. sprendimo byloje EMAG, C‑245/04, 45 p.). Kadangi nagrinėjamu atveju tik antrieji tiekimai apėmė ginčo prekių gabenimą į kitą valstybę narę, pareiškėjo vykdytas prekių tiekimas UAB „Ekoil“ nepateko į PVM įstatymo 49 straipsnio 3 dalies (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) taikymo sritį.
64. Šiomis aplinkybėmis pripažintina, kad vietos mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, nors ir kitais argumentais, iš esmės pagrįstai sprendė, jog pareiškėjo vykdyti tiekimai UAB „Ekoil“ negalėjo būti apmokestinami taikant 0 procentų PVM tarifą. Atitinkamai pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai šioje dalyje atmestini kaip nepagrįsti.
65. Kiek tai susiję su pareiškėjo prašymu atleisti jį nuo vykdant tiekimus UAB „Ekoil“ nesumokėto PVM apskaičiuotų delspinigių bei skirtos baudos, primintina, kad, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 2 dalimi (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija), nuo baudos (ir delspinigių (Mokesčių administravimo įstatymo 100 str. 1 d. 2 [.) atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio Įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas. Byloje nėra duomenų apie tai, jog ši sąlyga yra įvykdyta. Be to, nagrinėjamu atveju nenustatyta jokių Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pripažįstamų ypatingų ir išskirtinių aplinkybių, kurioms esant mokesčio mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo baudų ar delspinigių mokėjimo neįvykdžius mokestinių prievolių. Todėl apelianto prašymas šioje dalyje taip pat netenkintinas.
66. Remiantis išdėstytomis aplinkybėmis, pareiškėjo apeliacinio skundo dalis dėl tiekimo UAB „Ekoil“ apmokestinimo PVM ir su šiuo tiekimu susijusių PVM delspinigiais bei šio mokesčio baudos netenkinama, vietos mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimai, įskaitant Mokestinių ginčų komisijos sprendimą sumažinti pareiškėjui skirtą PVM baudą, šioje dalyje paliktini nepakeistais. Likusioje dalyje apelianto reikalavimas tenkinamas iš dalies – mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, sprendimai dalyje dėl pareiškėjo mokestinių prievolių, susijusius su tiekimais Dobenko Energie GmbH, Askeria Invest OU, SIA Maksoil, SIA Lefa, Nieruchomosci Group Sp.z.o.o., Orion Sp.z.o.o., Investpol Sp.z.o.o., PHU Tank-Mark Marek Turkovski Karol Turkowski, Kornet Trade Sp.z.o.o, Trade commerce 2011 EOOD, naikintini ir šis klausimas grąžintinas atsakovui nagrinėti iš naujo.
Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Meseta“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. sausio 6 d. sprendimą pakeisti ir šio sprendimo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:
„Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Meseta“ skundo dalį dėl tiekimų uždarajai akcinei bendrovei „Ekoil“ atmesti kaip nepagrįstą.
Likusioje dalyje pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Meseta“ skundą tenkinti iš dalies – panaikinti šioje dalyje Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. sausio 30 d. sprendimą Nr. S-10(7-165/2014) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. liepos 10 d. sprendimą Nr. 69-82 bei mokestinį ginčą šioje dalyje grąžinti centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo“.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Gintaras Kryževičius
Ričardas Piličiauskas
Dainius Raižys
Veslava Ruskan
Arūnas Sutkevičius