Administracinė byla Nr. A-1226-442/2021
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03006-2019-4
Procesinio sprendimo kategorija 12.13.1.2
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2021 m. balandžio 28 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio (pranešėjas),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos Z. B. ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. kovo 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos Z. B. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, dėl sprendimų panaikinimo.
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėja Z. B. (toliau – ir pareiškėja) padavė teismui skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2019 m. liepos 19 d. sprendimą Nr. S-94 (7-64/2019); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2019 m. balandžio 10 d. sprendimą; 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI, Kauno apskrities VMI) 2019 m. vasario 15 d. sprendimą Nr. (7.45) FR0682-47. Pareiškėja skunde nurodė, kad:
1.1. Kauno apskrities VMI 2018 m. lapkričio 14 d. priėmė patikrinimo aktą Nr. (7.46) FR0680-426 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame nustatė, jog pareiškėjai papildomai apskaičiuojama 35 123,10 Eur GPM (toliau – ir Patikrinimo aktas). Pareiškėja pateikė pastabas dėl Patikrinimo akto. Kauno AVMI 2019 m. vasario 15 d. sprendimu dėl Patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (7.45-4.7)FR0682-47 iš dalies patvirtino patikrinimo akto rezultatus ir nurodė pareiškėjai į VMI sąskaitą vietoj patikrinimo metu nurodytų sumokėti 35 123,10 Eur GPM, sumokėti 31 862,33 Eur GPM sumą, taip pat apskaičiavo 19 388,46 Eur GPM delspinigių ir skyrė 9 559 Eur (30 proc.) GPM baudą. Pareiškėja 2019 m. kovo 7 d. pateikė skundą dėl Kauno AVMI Sprendimo. VMI 2019 m. balandžio 10 d. sprendimu Nr. 68-45 atmetė pareiškėjos skundą ir patvirtino Kauno apskrities VMI 2019 m. vasario 15 d. sprendimą Nr. (7.45-4.7)FR0682-47. MKG, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, 2019 m. liepos 19 d. sprendimu patvirtino VMI 2019 m. balandžio 10 d. sprendimą Nr. 68-45.
1.2. MGK Sprendimas grindžiamas Kauno AVMI Kontrolės departamento Gyventojų patikrinimo skyriaus parengtu Patikrinimo aktu, kuris surašytas tinkamai neįvertinus reikšmingų faktinių aplinkybių. VMI ir MGK nepagrįstai atmetė pareiškėjos argumentus, kad jai pagal UAB „Svarbūs sprendimai“ 2012 m. kasos išlaidų orderius nebuvo išmokėtos 279 870 Lt piniginės lėšos. Pareiškėjos argumentą, jog iš UAB „Svarbūs sprendimai“ (toliau – ir Bendrovė) ji 2012 m. gavo ne 601 242 Lt, o 333 000 Lt patvirtina byloje esanti medžiaga, t. y. pareiškėja yra pateikusi duomenis apie 333 000 Lt grąžinamos paskolos išmokėjimą pareiškėjai pagal Bendrovės 2012 m. liepos 10 d. kasos išlaidų orderį Nr. 258. Taip pat Bendrovės už 2012 m. pateiktoje deklaracijoje yra nurodyta pareiškėjai grąžinta 333 000 Lt suma. Mokesčių administratorius, apskaičiuodamas 2012 m. grąžintų paskolų sumą, nepagrįstai prioritetą suteikė Bendrovės aiškinamajam raštui prie 2012 m. finansinės atskaitomybės bei 8 kasos išlaidų orderiams, kuriuose nurodytų piniginių sumų pareiškėja negavo. Mokesčių administratorius, apskaičiuodamas 2012 m. pareiškėjai išmokėtų pinigų sumą, privalėjo vadovautis tik 2012 m. liepos 10 d. kasos išlaidų orderiu Nr. 285 (333 000 Lt sumai) ir Bendrovės deklaracija apie 2012 m. pareiškėjai grąžintas pinigų sumas.
1.3. Mokesčių administratoriaus išvada, kad pareiškėja Bendrovės vardu priimdama sprendimus pinigines lėšas išmokėti paskolų būdu, kurios pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) nuostatas nepriskiriamos pajamoms, siekė mokestinės naudos, yra nepagrįsta. Patikrinimo metu nebuvo nustatytos aplinkybės, pagrįstos objektyviais įrodymais, kurios leistų nesilaikyti GPMĮ 23 straipsnio nuostatų ir mokestį išskaičiuojančių asmenų prievoles sumokėti mokestį perkelti pareiškėjai. Mokesčių administratorius, teigdamas, kad pareiškėja veikė nesąžiningai ir tik dėl jos veiksmų Bendrovė tapo nemoki, vadovavosi tik savo daromomis prielaidomis, o ne objektyviais įrodymais. Nei vienoje iš Bendrovės bankroto bylą nagrinėjančių teismo nutarčių nėra pripažinta, kad įmonė tapo nemoki dėl pareiškėjos veiksmų.
1.4. Mokesčių administratorius neteisingai nustatė ginčo žemės sklypų tikrąją rinkos kainą, todėl padarė nepagrįstą išvadą, kad turtas buvo parduotas už didesnę nei rinkos kainą ir, atitinkamai, nepagrįstai pareiškėjos kitomis pajamomis pripažino pajamų dalį, kuri viršijo parduoto turto rinkos kainą. Mokesčių administratorius taip pat nepagrįstai prievolę išskaičiuoti pajamų mokestį ir jį sumokėti į biudžetą perkėlė pajamas gavusiai pareiškėjai. Mokesčių administratorius kreipėsi į turto vertintoją UAB „Apus turtas“ dėl žemės sklypų rinkos vertės nustatymo pardavimo dienai – 2012 m. gruodžio 12 d., kuris nustatė, kad iš viso parduotų žemės sklypų vertė 2012 m. gruodžio 12 d. sudarė 95 297,28 Lt. Mokesčių administratorius pilnos apimties turto vertinimo ataskaitų pareiškėjai susipažinti nepateikė. Pareiškėja mokesčių administratoriui pateikė įrodymus, patvirtinančius ginčo nekilnojamojo turto objektų kainų realumą – UAB „Laudomus“ 2012 m. gruodžio 12 d. parengtą turto vertinimo ataskaitą Nr. 12-88, kurioje nustatyta, kad ginčo nekilnojamojo turto vertė vertinimo dienai sudarė iš viso 312 000 Lt. Mokesčių administratorius ginčo rinkos vertę pardavimo dienai nepagrįstai apskaičiavo pagal tris duomenų šaltinius išvedus jų vidurkį (VĮ Registrų centras duomenis, UAB „Apus turtas“ ir UAB „Laudomus“ turto vertinimo ataskaitas) ir nepagrįstai nustatė, kad vidutinė turto pardavimo vertė pardavimo dieną galėjo būti 188 899,10 Lt.
1.5. Parduotų žemės sklypų rinkos vertė turėjo būti apskaičiuojama vadovaujantis tik pareiškėjos pateiktoje UAB „Laumodus“ vertinimo ataskaitoje nurodyta žemės sklypų rinkos verte. VĮ Registrų centras, nustatydamas vidutinę žemės sklypų rinkos vertę, neatlieka individualaus vertinimo, o atlieka turto masinį vertinimą. Todėl VĮ Registrų centras ir turto vertintojų nustatytų rinkos verčių vidurkis nesuteikia objektyvumo gautam rezultatui – vidutinei žemės sklypų rinkos vertei pardavimo dieną. Mokesčių administratorius negalėjo vadovautis UAB „Apus turtas“ atlikto retrospektyvaus turto vertinimo ataskaitos duomenimis, nes toks vertinimas nepatikimas ir gali skirtis nuo realios turto vertės sandorio sudarymo metu. Mokesčių administratorius retrospektyviu turto vertinimu gali vadovautis tik tada, kai nekilnojamojo turto rinkos vertė, kurią siekiama nustatyti, nebuvo apskaičiuota Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo nustatyta tvarka nekilnojamojo turto sandorio sudarymo metu. UAB „Laudomus“ turto vertinimas buvo atliktas būtent tuo tikslu, kad būtų nustatyta tikroji perleidžiamo turto rinkos kaina, todėl toks vertinimas laikomas patikimiausiu.
1.6. Pareiškėja nesutiko su mokesčių administratoriaus apskaičiuotu baudos dydžiu. Mokesčių administratorius pareiškėjai pritaikė baudos vidurkį – 30 proc. Pareiškėja bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, vykdė visus jo nurodymus, todėl egzistuoja pareiškėjos atsakomybę lengvinančios aplinkybės ir šiuo atveju turėjo bei galėjo būti taikoma minimali – 10 proc. bauda nuo apskaičiuotos gyventojų pajamų mokesčio sumos. Mokesčių administratoriaus pritaikyta sunkinanti aplinkybė – apskaičiuojant pajamų mokestį taikytos Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio ir 70 straipsnio nuostatos – net nėra apibrėžtos MAĮ 140 straipsnio 4 dalyje. Be to, mokesčių administratorius nenustatė pareiškėjos kaltės.
2. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:
2.1. Kauno AVMI atliko pareiškėjos gyventojų pajamų mokesčio patikrinimą už laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d., kurio metu nustatyta, kad 2012 m. pareiškėja iš UAB „Svarbūs sprendimai“ gavo 601 242 Lt kitų su darbo santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos apmokestinamųjų pajamų, nuo kurių neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo gyventojų pajamų mokesčio; 2012 m. pareiškėja iš VšĮ „BTL Sportas“ gavo 116 848,66 Lt žemės sklypų pardavimo pajamų, kurios gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – ir GPM) neapmokestinamos ir 208 151,34 Lt (325 000 Lt – 116 848,66 Lt) kitų, su darbo santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos pajamų, nuo kurių neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo gyventojų pajamų mokesčio.
2.2. Pareiškėja 2008–2013 metais Bendrovei suteikė 534 000 Lt paskolų. Mokesčių administratorius, siekdamas nustatyti, ar pareiškėja galėjo suteikti minėtas paskolas Bendrovei, atliko pareiškėjos 2003–2010 metų pajamų ir išlaidų analizę. Patikrinimo metu, įvertinus surinktą informaciją ir nustatytas faktines aplinkybes, nustatyta, kad pareiškėja turėjo finansines galimybes Bendrovei suteikti žymiai mažesnes nei paskolų sutartyse ir Bendrovės dokumentuose nurodytas sumas. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad pareiškėja negalėjo suteikti Bendrovei paskolų sutartyse ir Bendrovės apskaitos dokumentuose nurodytų piniginių lėšų. Skunde pareiškėja nepateikė nesutikimo argumentų dėl nustatytų aplinkybių, jog pareiškėjai nepakako lėšų minėtoms piniginėms lėšoms suteikti. Išanalizavus Bendrovės buhalterinės apskaitos duomenis buvo nustatyta, jog Bendrovė pareiškėjai 2012 m. išmokėjo didesnes grąžinamos paskolos sumas, t. y. buvo išrašyti dar 8 kasos išlaidų orderiai, pagal kuriuos įvairiais laikotarpiais pareiškėjai išmokėta 279 870 Lt suma ir atlikti atitinkami pinigų likučių pasikeitimo žymenys kasos knygos lapuose.
2.3. 2018 m. lapkričio 15 d. atlikto S. B. mokestinio patikrinimo metu nebuvo nustatyta, kad ginčo piniginės lėšos buvo išmokėtos būtent S. B.. Be to, kasos išlaidų orderiuose pinigus gavusiu asmeniu nurodyta pareiškėja, nurodytas pareiškėjos asmens kodas, kasos išlaidų orderiuose pasirašiusio asmens parašas vizualiai nesiskiria nuo pareiškėjos parašo. Pareiškėjos skundo argumentą, jog mokesčių administratorius netyrė aplinkybių, ar Bendrovė turėjo finansines galimybes gražinti pareiškėjai 601 242 Lt kaip akcininko įnašus laiko nepagrįstu, nes pagal kasos ir pardavimo dokumentus nustatyta, kad vien iš nekilnojamojo turto pardavimo sandorių gauta pinigų suma (640 000 Lt) yra žymiai didesnė nei pareiškėjai išmokėtos ginčo pajamos – 601 242 Lt. Taigi pareiškėja iš Bendrovės per 2012 m. gavo 601 242 Lt kitų, su darbo santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos pajamų, kurios negali būti laikomos paskolos grąžinimu, ir nuo kurių mokestinio patikrinimo metu prievolė išskaičiuoti mokesčio mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą perkeliama nesąžiningai veikusiam ir pajamas gavusiam asmeniui, t. y. pareiškėjai.
2.4. Mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į tai, kad žemės sklypų pardavimo kaina ir VĮ „Registrų centras“ nustatyta vidutinė rinkos vertė skyrėsi daugiau nei 2 kartus, kreipėsi į turto vertintoją UAB „Apus turtas“ dėl minėtų žemės sklypų rinkos vertės nustatymo pardavimo dienai. UAB „Apus turtas“ 2018 m. vasario 9 d. turto vertės nustatymo pažymose Nr. 18/065 ir Nr. 18/064 iš viso parduotų nekilnojamojo turto objektų rinkos vertė 2012 m. gruodžio 12 d. datai sudarė 95 297,28 Lt. Patikrinimo metu, siekiant apskaičiuoti kuo tikslesnį pareiškėjos mokestinės bazės dydį, atsižvelgta į UAB „Apus turtas“ nustatytą rinkos vertę bei į VĮ „Registrų centras“ 2012 m. lapkričio 29 d. nustatytą žemės sklypų vidutinę rinkos vertę ir išvestas šių dviejų šaltinių turto vertės vidurkis. Pareiškėja su pastabomis pateikė UAB „Laudomus“ 2012 m. gruodžio 12 d. parengtą turto vertinimo ataskaitą Nr. 12-88, kurioje nustatyta, jog nekilnojamojo turto rinkos vertė turto vertinimo dieną bendrai sudarė 312 000 Lt. Pastabų nagrinėjimo metu buvo atsižvelgta į pateiktą UAB „Laudomus“ turto vertinimo ataskaitą ir perskaičiuota vidutinė turto vertė pardavimo dienai pagal 3 duomenų šaltinius išvedus jų vidurkį, t. y. VĮ „Registro centras“ duomenis, UAB „Apus turtas“ turto vertinimo ataskaitą ir UAB „Laudomus“ turto vertinimo ataskaitą.
2.5. Patikrinimo metu pareiškėja jokių duomenų apie 2012 m. gruodžio 12 d. atliktą turto vertinimą nepateikė. Atsižvelgus į prieštaringus pareiškėjos paaiškinimus, į tai, kad pareiškėjos pateikta UAB „Laudomus“ ataskaita buvo įvertinta pastabų nagrinėjimo metu, į tai, kad UAB „Apus turtas“ ataskaita nebuvo nuginčyta, mokesčių administratorius pagrįstai pripažino, jog pareiškėja gavo 143 100,90 Lt kitų pajamų. Be to, buvo nustatytos lengvinančios aplinkybės (pareiškėja bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė paaiškinimus, dokumentus) bei sunkinančios aplinkybės (apskaičiuojant gyventojų pajamų mokestį taikytos MAĮ 69 ir 70 straipsnių nuostatos), todėl nuo patikrinimo metu papildomai apskaičiuotos mokėtinos į biudžetą 31 862,33 Eur GPM sumos pagrįstai paskirta vidutinio dydžio 30 proc. GPM bauda – 9 559 Eur. Mokesčių administratorius tiek skundžiamame sprendime, tiek Patikrinimo akte, tiek sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo nurodė, jog pareiškėja įstatymus pažeidė sąmoningai, siekdama mokestinės naudos, dėl ko mokesčių administratorius mokesčiams apskaičiuoti taikė specialias, prieš mokesčių vengimą ir mokesčių slėpimą įtvirtintas nuostatas (MAĮ 69 ir 70 str.), todėl nėra pagrindo skirti minimalią baudą.
II.
4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. kovo 10 d. sprendimu pareiškėjos skundą tenkino iš dalies ir panaikino MGK 2019 m. liepos 19 d. sprendimą Nr. S-94 (7-64/2019), VMI 2019 m. balandžio 10 d. sprendimą Nr. 68-45, Kauno AVMI 2019 m. vasario 15 d. sprendimą Nr. (7.45) FR0682-47; įpareigojo Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos iš naujo įvertinti aplinkybes, susijusias su 2012 m. gruodžio 12 d. pirkimo–pardavimo sutarties, sudarytos tarp pareiškėjos Z. B. ir VšĮ „BTL sportas“, objektų – žemės sklypų, adresu (duomenys neskelbtini), rinkos vertės (kainos) nustatymu 2012 m. gruodžio 12 d. dienai, atsižvelgiant į teismo sprendime nurodytus motyvus, taip pat įpareigojo iš naujo apskaičiuoti pareiškėjai skiriamos baudos dydį.
5. Teismas nurodė, kad nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl MGK, VMI, Kauno AVMI sprendimų, kuriais apskaičiuoti bei patvirtinti pareiškėjai mokėtini GPM bei susijusios sumos, teisėtumo ir pagrįstumo. Teismas, atsižvelgdamas į pareiškėjos skunde išdėstytus argumentus vertino, ar mokesčių administratorius bei MGK pagrįstai atmetė pareiškėjos argumentus dėl 279 870 Lt sumos iš Bendrovės neišmokėjimo, be to, analizavo, ar mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjos parduoto nekilnojamojo turto rinkos vertę pardavimo dienai vertino pagal tris duomenų šaltinius išvedus jų vidurkį.
6. Teismas, išsamiai aprašęs bylos faktines aplinkybes, pažymėjo, kad Patikrinimo aktu pareiškėjai taikant MAĮ 69 ir 70 straipsnių nuostatas papildomai apskaičiuota 35 123,10 Eur GPM. MAĮ (redakcija, galiojanti nuo 2019 m. sausio 2 d.) 10 straipsnyje nustatyta, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (MAĮ 69 str. 1 d.).
7. Teismas dėl pareiškėjai Bendrovės vardu išmokėtų sumų ir mokestinės pareigos perkėlimo priėjo prie išvados, kad MGK ir mokesčių administratorius ginčijamuose sprendimuose padarė pagrįstą išvadą dėl pareiškėjai iš Bendrovės išmokėtų 601 242 Lt sumų pripažinimo kitomis, su darbo santykiais nesusijusiomis ir ne individualios veiklos pajamomis, priskiriamomis A klasei pajamų, kurios negali būti laikomos paskolų grąžinimu, ir nuo kurių turi būti skaičiuojamas GPM mokestis. Teismas vertino, kad pareiškėja savo veiksmais siekė mokestinės naudos – siekė išvengti mokėtinų mokesčių jai iš Bendrovės išmokamas sumas vertinant kaip grąžintas paskolas, todėl mokesčių administratorius, priimdamas ginčijamus sprendimus pagrįstai juos grindė MAĮ 69 ir 70 straipsnių nuostatomis. Todėl pareiškėjos ginčijamų MGK sprendimo ir Kauno AVMI sprendimo dalys dėl sandorių su UAB „Svarbūs sprendimai“ ir pareiškėjai grąžintų akcininko įnašų (iš Bendrovės 2012 m. išmokėtų sumų) yra pagrįstos bei teisėtos.
8. Teismas dėl nekilnojamojo turto pardavimo kainos pažymėjo, kad mokesčių administratorius ginčijamuose sprendimuose nurodė, o MGK patvirtino, jog pareiškėja, parduodama ginčo nekilnojamąjį turtą, gavo 143 100,90 Lt kitų pajamų, nes išvedus trijų šaltinių duomenis (VĮ „Registro centras“ duomenis, UAB „Apus turtas“ turto vertinimo ataskaitą ir UAB „Laudomus“ turto vertinimo ataskaitą) apskaičiuota, kad pareiškėjos gautos pajamos už parduotus žemės sklypus sudaro 181 899,10 Lt, jos yra neapmokestinamos, o kitomis pajamomis pripažinta 143 100,90 Lt suma (325 000 Lt pardavimo suma atėmus mokesčių administratoriaus apskaičiuotos rinkos vertės vidurkį – 181 899,10 Lt).
9. Teismas sprendė, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokėtinų mokesčių sumas, vadovavosi trimis šaltiniais, kuriuose 2012 m. gruodžio 12 d. parduotų nekilnojamojo turto objektų vidutinė rinkos vertė 2012 m. gruodžio 12 d. dienai nurodyta skirtinga – 138 400 Lt (VĮ Registrų centro duomenys), 95 297,28 Lt (UAB „Apus turtas“ Nekilnojamojo turto vertinimo ataskaita Nr. 18/064 NT bei Nr. 18/065 NT), 312 000 Lt (UAB „Laudomus“ Nekilnojamojo turto (žemės sklypų) vertinimo ataskaita Nr. 12-88). Teismas sutiko su mokesčių administratoriaus argumentais, jog nei pats mokesčių administratorius, nei mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjančios institucijos, nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl turto vertinimo ataskaitų teisingumo ir iš to kylančių teisinių pasekmių. Tačiau pažymėjo, kad susiklostę teisiniai santykiai, reguliuojami Lietuvos Respublikos turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymu, vertinami mokestiniais teisiniais aspektais. Be to, teismų praktikoje suformuota pozicija reiškia, kad mokesčių administratorius, vertindamas nekilnojamojo turto įvertinimo ataskaitas, turėtų vadovautis tik mokesčių teisės normomis.
10. Teismas nurodė, kad šiuo atveju mokesčių administratorius ginčo sandorio objekto vertę (kainą) nustatė pagal tris šaltinius, kuriuose 2012 m. gruodžio 12 d. parduotų nekilnojamojo turto objektų vidutinė rinkos vertė 2012 m. gruodžio 12 d. nurodyta skirtinga – 138 400 Lt (VĮ Registrų centro duomenys), 95 297,28 Lt (UAB „Apus turtas“ Nekilnojamojo turto vertinimo ataskaita Nr. 18/064 NT bei Nr. 18/065 NT), 312 000 Lt (UAB „Laudomus“ Nekilnojamojo turto (žemės sklypų) vertinimo ataskaita Nr. 12-88), išvesdamas nustatytų ginčo žemės sklypo rinkos kainų verčių aritmetinį vidurkį, tačiau tokio savo sprendimo nepagrindė jokiomis teisės aktų nuostatomis. Atsakovo nurodomas MAĮ 70 straipsnis suteikia teisę mokesčių administratoriui apskaičiuoti mokesčius pagal savo atliekamą įvertinimą, atsižvelgiant į visas reikšmingas įvertinimui aplinkybes, prireikus, pasitelkiant įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo ir, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Ginčijami mokesčių administratoriaus sprendimai dėl 2012 m. gruodžio 12 d. pirkimo-pardavimo sutarties objektu esančio nekilnojamojo turto nėra pagrįsti objektyviais duomenimis, teisės aktų normomis. Teismas sutiko su atsakovo pozicija, kad mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą nelaikomas objektyvios tiesos nustatymu, tačiau sprendė, jog apskaičiuotas mokestis negali būti pagrįstas tik mokesčio administratoriaus atliktais skaičiavimais, kurių teisės aktai neįtvirtina. Mokesčių administratorius, išvesdamas žemės sklypų vidutines rinkos kainas, neargumentavo, kodėl jis vidutinės rinkos kainos apskaičiavimui nepasirinko nei vienos iš nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitų, nepagrindė savo pozicijos dėl vidutinės rinkos kainos vidurkio nustatymo. Teismas pažymėjo, kad ginčijamuose mokesčių administratoriaus sprendimuose ir MGK sprendime išdėstyta pozicija yra prieštaringa.
11. Teismas pažymėjo, kad nors mokesčių administratoriui nesuteikta teisė kvestionuoti turto vertinimo ataskaitos teisingumo, tačiau mokesčių administratorius mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį turi pagrįsti objektyviais duomenimis, apskaičiuotos sumos taip pat turi būti pagrįstos (MAĮ 67 str.). Teismas nesutiko su mokesčių administratoriaus pozicija, kad toks mokesčio apskaičiavimo būdas (išvedant nekilnojamojo turto vidutinės rinkos kainos vidurkį) atitinka protingumo ir objektyvumo principus, nes iš esmės vidutinė rinkos kaina, užfiksuota atskiruose nekilnojamojo turto rinkos kainos įvertinimo dokumentuose, gali skirtis net kelis kartus, t. y. kaip šio ginčo atveju. Teismas konstatavo, kad dokumentai, kuriais įvertinta žemės sklypų vidutinė rinkos kaina skiriasi iš esmės, t. y. jais apskaičiuotas žemės sklypų vidutinės rinkos kainos vidurkis svyruoja nuo 95 297,28 Lt (UAB „Apus turtas“ Nekilnojamojo turto vertinimo ataskaita Nr. 18/064 NT bei Nr. 18/065 NT), iki 312 000 Lt (UAB „Laudomus“ Nekilnojamojo turto (žemės sklypų) vertinimo ataskaita Nr. 12-88), taigi skiriasi tris kartus. Teismas vertino, kad mokesčių administratorius pasirinkdamas tokį mokesčių apskaičiavimo būdą pagal savo įvertinimą sukuria prielaidas galimam piktnaudžiavimui ateityje, nes kiekvieną kartą mokesčių mokėtojui pateikus didesne suma įvertintą nekilnojamojo turto vidutinę kainą, sandoriu gautos pajamos būtų automatiškai mažinamos.
12. Teismas akcentavo, kad teisės aktai tokio metodo, pagal kurį tikroji rinkos kaina galėtų būti nustatoma išvedant kainų vidurkį, nenustato, atsakovas taip pat nenurodė teisinio pagrindo, kuris pagrįstų tokio taikyto metodo galimybę. Todėl teismas sprendė, kad nagrinėjamoje situacijoje mokesčių administratoriaus pasirinktas pareiškėjos GPM bazės bei ginčo žemės sklypų pirkimo-pardavimo sandorio vertės nustatymo metodas (pagal turto vertinimo ataskaitose ir VĮ Registrų centro išrašuose nurodytų ginčo žemės sklypo rinkos kainų verčių vidurkį) negali būti pripažintas teisėtu bei taikytinu šiai ginčo situacijai. Be to, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktikoje toks mokesčių administratoriaus vidutinės rinkos kainos apskaičiavimo metodas laikytinas neteisingu ir nepagrįstu (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. kovo 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-492/2013).
13. Teismas priėjo prie išvados, kad centrinis mokesčių administratorius nevisapusiškai ištyrė reikšmingas bylai aplinkybes, susijusias su 2012 m. gruodžio 12 d. pirkimo–pardavimo sutarties objektų vertės nustatymu, ir šiuos trūkumus galima pašalinti iš naujo atlikus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius 2012 m. gruodžio 12 d. pirkimo-pardavimo sutarties vidutinės rinkos kainos apskaičiavimu. Teismas vertino, kad mokesčių administratorius, iš naujo apskaičiuodamas GPM mokestį už 2012 m. gruodžio 12 d. sandoriu gautas pajamas pareiškėjai, turėtų vertinti šį sandorį vadovaudamasis konkrečiomis MAĮ nuostatomis, o 2012 m. gruodžio 12 d. parduotų žemės sklypų vertė turėtų būti apskaičiuojama pagal konkrečią turto vertinimo ataskaitą arba kitą dokumentą, kuriame būtų pagrįsta atitinkama sandorio objektų vertė. MGK ginčijamame sprendime patvirtino ginčijamus VMI ir Kauno AVMI, sprendimus, todėl MGK taip pat nevisapusiškai ištyrė ginčo aplinkybes, todėl toks sprendimas naikintinas kaip nepagrįstas objektyviais duomenimis.
14. Teismas konstatavo, kad atsižvelgiant į tai, jog mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pareiškėjai papildomus mokesčius dėl nekilnojamojo turto pirkimo sandorių, sudarytų tarp pareiškėjos ir VšĮ „BTL sportas“ už rinkos vertės neatitinkančią kainą, netinkamai taikė mokesčių administravimą reglamentuojančių teisės aktų nuostatas, nevisapusiškai ištyrė bylos aplinkybes, todėl MGK sprendimą, VMI sprendimą ir Kauno AVMI sprendimą panaikino kaip nepagrįstus ir mokesčių administratorių įpareigojo iš naujo įvertinti aplinkybes, susijusias su 2012 m. gruodžio 12 d. pirkimo–pardavimo sutarties objektų vertės nustatymu, taip pat iš naujo apskaičiuoti pareiškėjai skirtinos baudos dydį.
III.
15. Pareiškėja Z. B. padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį, kuria jos skundas buvo netenkintas, ir įpareigoti VMI iš naujo įvertinti aplinkybes, susijusias su Z. B. ir UAB „Svarbūs sprendimai“ sudarytais sandoriais. Apeliaciniame skunde nurodo, kad:
15.1. Vilniaus apygardos administracinis teismas (toliau – ir VAAT) neatsižvelgė į tai, kad mokesčių administratorius, nustatydamas pareiškėjai 2012 metais grąžintų paskolų sumą, visiškai nepagrįstai prioritetą suteikė UAB „Svarbūs sprendimai“ (toliau – ir Bendrovė) aiškinamajam raštui prie 2012 metų finansinės atskaitomybės, bei 8 kasos išlaidų orderiams. 8 kasos išlaidų orderiuose nurodytų piniginių sumų pareiškėja negavo, t. y. ji nėra gavusi 279 870 Lt sumos. Teismas visiškai nepagrįstai nurodė, jog „vien aplinkybė, kad Bendrovė pateikė deklaraciją dėl 333 000 Lt sumos išmokėjimo nepaneigia pareiškėjai faktiškai išmokėtų likusių 279 870 Lt, nes pačios Bendrovės paaiškinimai ir kiti aptarti byloje esantys įrodymai, kurie nėra prieštaringi, patvirtina, kad pareiškėjai 2012 m. laikotarpiu išmokėta 612 870 Lt suma“. Priešingai, matyti, kad byloje esantys parodymai yra prieštaringi. Bendrovės pateiktos deklaracijos „Juridinių asmenų duomenys apie fiziniams asmens suteiktas paskolas, jų grąžintas, iš fizinių asmenų gautas ir jiems grąžintas paskolas“ (FR0711) už 2012 metus duomenimis, yra deklaruota tik pareiškėjai sugrąžinta 333 000 Lt paskolos suma, o ne 612 870 Lt. Jeigu pareiškėjai iš tiesų būtų realiai išmokėta dar 279 870 Lt suma, ši būtų buvusi ir pateiktoje deklaracijoje. Šiuo atveju Bendrovė 279 780 Lt sumos, kaip pareiškėjai grąžintos paskolos, nedeklaravo. Mokesčių administratorius nepateikė jokių paaiškinimų dėl minėtų dokumentų nesutapimo, juos ignoravo, nepagrįstai suteikdamas kitiems įrodymams didesnį pranašumą.
15.2. LVAT 2013 m. balandžio 15 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A602-27/2013 išaiškino, jog pareiga pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas tenka vietos mokesčių administratoriui (MAĮ 67 str. 1 d.). Tikslių duomenų nebuvimas negali paneigti mokesčių administratoriaus pareigos pagrįsti savo sprendimą, šiuo tikslu, be kita ko, remiantis tokiais duomenimis, kurių pagrindu daroma išvada apie mokesčio mokėtoją atitiktų protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Teismas neatsižvelgė į tai, kad mokesčių administratorius nepagrįstai prievolę išskaičiuoti nuo išmokėtų A klasės pajamų perkėlė pajamas gavusiai pareiškėjai. Pagal teismų praktiką negalima teigti, jog vien nustatymas, kad atitinkamų mokestinių teisinių santykių kvalifikavimui reikšmingi mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė buvo sudaryti turint (vienintelį) tikslą gauti mokestinę naudą, savaime eliminuoja mokestį išskaičiuojančio asmens pareigą nuo minėtų gyventojo A klasės pajamų išskaičiuoti ir į biudžetą sumokėti atitinkamas mokesčių bei kitų privalomųjų įmokų sumas. Taikant turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvių veiklos turinio vertinimas. Nei MAĮ 10 straipsnis, nei šio įstatymo 69 straipsnio 1 dalis, kuriais nagrinėjamu atveju rėmėsi mokesčių administratorius, savaime nesuteikia teisės atitinkamas mokestines prievoles paskirstyti kitiems asmenims, nei tiems, kurie eksplicitiškai nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme. Šiuo atveju teismas nepagrįstai sprendė, kad pareiškėja, Bendrovės vardu priimdama sprendimus pinigines lėšas išmokėti pareiškėjai grąžinamų paskolų būdu, kurios pagal GPMĮ 2 straipsnio pajamų apibrėžimą nepriskiriamos pajamoms, siekė mokestinės naudos. Mokesčių administratorius nepagrįstai prievolę išskaičiuoti nuo išmokėtų A klasės pajamų perkėlė pareiškėjai.
15.3. Patikrinimo metu nebuvo nustatytos objektyviais įrodymais pagrįstos aplinkybės, kurios leido nesilaikyti GPMĮ 23 straipsnio nuostatų ir mokestį išskaičiuojančių asmenų prievoles sumokėti mokestį perkelti pareiškėjai. Mokesčių administratorius nepateikė jokių įrodymų, jog Bendrovė, išmokėdama pinigines lėšas pareiškėjai, veikė sąžiningai ir rūpestingai, aplinkybių, kurios patvirtintų juridinę reikšmę turintį faktą, kad pareiškėja kartu su Bendrove tikslingai siekė perkelti GPM mokėjimą Bendrovei, kuri dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti, taip pat nenustatė. Teismo sprendime nurodytos faktinės aplinkybės nepagrindžia GPM mokėjimo perkėlimo pareiškėjai. Mokesčių administratorius, teikdamas, jog pareiškėja veikė nesąžiningai ir tik dėl jos, kaip įmonės savininkės ir direktorės, veiksmų Bendrovė tapo nemoki, vadovavosi tik paties daromomis prielaidomis, o ne objektyviai pagrįstais įrodymais. Bendrovės bankrotas nebuvo pripažintas tyčiniu. Taigi vien konstatavus MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nurodytas sąlygas, bet nenustačius jokių išskirtinių ir ypatingų aplinkybių, kurios reikalautų klausimą dėl asmens, atsakingo už mokestinės prievolės įvykdymą, spręsti taikant minėtus principus ir kriterijus, t. y. nesant teisinio pagrindo nukrypti nuo formalių teisės aktų nuostatų, pareiga įvykdyti aptariamo pobūdžio mokestines prievoles tenka būtent įstatymų leidėjo nurodytam mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, nepriklausomai nuo to, kuris iš mokestinių teisinių santykių dalyvių gavo atitinkamą mokestinę naudą. Toks vertinimas nurodomas ir vyraujančioje administracinių teismų praktikoje.
16. Atsakovas VMI padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – palikti galioti MGK 2019 m. liepos 19 d. sprendimą Nr. S-94(7-64/2019). Apeliaciniame skunde nurodo, kad:
16.1. Patikrinimo metu, siekiant apskaičiuoti kuo tikslesnį pareiškėjos mokestinės bazės dydį, atsižvelgta į UAB „APUS TURTAS“ nustatytą rinkos vertę bei į VĮ „Registrų centras“ 2012 m. lapkričio 29 d. metu nustatytą žemės sklypų vidutinę rinkos vertę bei išvestas šių dviejų šaltinių turto vertės vidurkis. Taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies ir 70 straipsnio 1 dalies nuostatas nustatyta, jog minėtų nekilnojamo turto objektų vertė pardavimo dieną sudarė 116 848,66 Lt, t. y. 208 151,34 Lt mažiau nei pardavimo kaina (325 000 Lt). Atsižvelgiant į tai, 208 151,34 Lt pajamos vertintos ne kaip nekilnojamojo turto pajamos, o laikytos mokesčių mokėtojos gautomis kitomis pajamomis, nuo kurių prievolė išskaičiuoti pajamų mokestį ir jį sumokėti į biudžetą perkelta pareiškėjai. Pareiškėja su pastabomis pateikė UAB „Laudomus“ 2012 m. gruodžio 12 d. parengtą turto vertinimo ataskaitą Nr. 12-88, kurioje nustatyta, jog nekilnojamojo turto, esančio (duomenys neskelbtini), rinkos vertė turto vertinimo dieną sudarė po 156 000 Lt, t. y. iš viso 312 000 Lt. Pastabų nagrinėjimo metu buvo atsižvelgta į pateiktą UAB „Laudomus“ turto vertinimo ataskaitą ir perskaičiuota vidutinė turto vertė pardavimo dienai pagal 3 duomenų šaltinius išvedus jų vidurkį, t. y. VĮ „Registro centras“ duomenis, UAB „Apus turtas“ turto vertinimo ataskaitą ir UAB „Laudomus“ turto vertinimo ataskaitą. Nustatyta, kad vidutinė turto pardavimo vertė pardavimo dieną galėjo sudaryti 181 899,10 Lt. Atsižvelgiant į tai, konstatuota, kad pareiškėja gavo 143 100,90 Lt kitų pajamų.
16.2. Ginčo atveju taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas, gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Šaltinis turi būti parenkamas taip, kad parodytų kuo tikslesnius skaičiavimams atlikti reikalingus rodiklius. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius panaudojo tris informacijos šaltinius, įskaitant ir pareiškėjos pateiktą turto vertinimo ataskaitą, ir žemės sklypų vertę nustatė išvedęs visų informacijos šaltinių aritmetinį vidurkį. Mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į MAĮ 70 straipsnio reglamentavimą bei į LVAT formuojamą praktiką, mano, kad esant kelioms nenuginčytoms turto vertinimo ataskaitoms, turto vertės nustatymas išvedant šiose ataskaitose nurodytų turto verčių vidurkį yra objektyviausias būdas nustatyti mokesčio bazę pagal MAĮ 70 straipsnį.
16.3. Teismas nepagrįstai nurodė, kad mokesčių administratorius, iš naujo nustatydamas ginčo turto vertę, turėtų pasirinkti vieną turto vertinimo ataskaitą, o ne išvesti turto vertės vidurkį iš kelių turto vertinimo ataskaitų. Nei mokesčių administratorius, nei mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjančios institucijos, nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl turto vertinimo ataskaitų teisingumo ir iš to kylančių teisinių pasekmių, o vertina susiklosčiusius teisinius santykius, reguliuojamus Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymu, mokestiniais teisiniais aspektais. Šioje byloje esančios dvi turto vertinimo ataskaitos – tai įrodymai, kurie buvo surinkti panaudojant specialias žinias. Šių įrodymų vertinimas nagrinėjamu atveju taip pat turi būti atliekamas pasinaudojus tokiomis pačiomis specialiomis žiniomis, kurių teismas neturi (LVAT 2011 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-203/2011). Taigi teismas visiškai nepagrįstai pavedė mokesčių administratoriui įvertinti ir pasirinkti vieną turto vertinimo ataskaitą žinodamas, jog mokesčių administratorius tokių kompetencijų ir įgaliojimų vertinti turto vertinimo ataskaitas neturi. Be to, VAAT galėjo pasinaudoti savo teise ir pasitelkti specialisto arba eksperto pagalbą, tačiau to nepadarė.
16.4. Teismas nepagrįstai sprendime, remdamasis LVAT 2013 m. kovo 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-438-492/2013, vertino, kad mokesčių administratoriaus pasirinktas vertės apskaičiavimo metodas laikytinas neteisėtu ir nepagrįstu. LVAT byloje buvo vertinami sandoriai tarp susijusių asmenų (ištiestosios rankos principas) ir nebuvo taikytos MAĮ 70 straipsnio nuostatos, todėl nagrinėjamu atveju šia nutartimi remtis nėra pagrindo.
16.5. VAAT sprendime nepagrįstai įpareigojo iš naujo apskaičiuoti skirtinos baudos dydį, nes tokio savo įpareigojimo niekaip nemotyvavo. Patikrinimo akto tvirtinimo metu buvo nustatytos lengvinančios aplinkybės (pareiškėja bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė paaiškinimus, dokumentus) bei sunkinančios aplinkybės (apskaičiuojant gyventojų pajamų mokestį taikytos MAĮ 69 ir 70 straipsnių nuostatos), todėl nuo patikrinimo metu papildomai apskaičiuotos mokėtinos į biudžetą 31 862,33 Eur GPM sumos pagrįstai paskirta vidutinio dydžio 30 proc. GPM bauda – 9559 Eur. Komisija nurodė, jog mokesčių administratorius tiek skundžiamame sprendime, tiek Patikrinimo akte, tiek sprendime dėl Patikrinimo akto tvirtinimo yra nurodęs, jog pareiškėja mokesčių įstatymus pažeidė sąmoningai, siekdama mokestinės naudos, dėl ko mokesčių administratorius mokesčiams apskaičiuoti taikė specialias, prieš mokesčių vengimą ir mokesčių slėpimą įtvirtintas nuostatas (MAĮ 69 ir 70 str.). Mokesčių administratorius, skirdamas pareiškėjai baudą, vadovavosi bendraisiais baudų skyrimo principais, įtvirtintais MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje, atsižvelgė į LVAT praktiką, kurioje teigiama, jog esant atsakomybę didinančių ir mažinančių aplinkybių pusiausvyrai skiriamas įstatyme nustatytos minimalios ir maksimalios sankcijos vidurkis (pavyzdžiui, LVAT 2010 m. lapkričio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1546/2010). Todėl nėra pagrindo šiuo aspektu keisti mokesčių administratoriaus sprendimą ir skirti minimalią baudą. 30 proc. bauda pareiškėjai paskirta pagrįstai, o VAAT nemotyvuotas įpareigojimas perskaičiuoti baudos dydį yra nepagrįstas.
18. Atsakovas nurodo, kad atsižvelgiant į tai, jog pareiškėja nepateikė jokių įrodymų, paneigiančių nustatytas aplinkybes, nėra pagrindo abejoti dokumentų tikrumu ir operacijų realumu. Pagal kasos ir pardavimo dokumentus nustatyta, kad vien iš nekilnojamojo turto pardavimo sandorių gauta pinigų suma (640 000 Lt) yra žymiai didesnė, nei pareiškėjai išmokėtos ginčo pajamos – 601 242 Lt. Teismas pagrįstai akcentavo, kad pareiškėja nepateikė jokių objektyvių duomenų, paneigiančių mokesčių administratoriaus poziciją dėl visos 612 870 Lt sumos išmokėjimo. Šiuo atveju mokesčių administratorius prievolę išskaičiuoti mokestį ir jį sumokėti į biudžetą perkėlė nesąžiningai veikusiam asmeniui, t. y. pareiškėjai. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja neturėjo finansinių galimybių Bendrovei suteikti paskolų, kurių bendra grąžinta suma 2012 metais buvo 601 242 Lt. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėja jokių papildomų ir/ar naujų dokumentų pagrindžiančių, jog ji iš Bendrovės gavo tik 330 000 Lt nepateikė, nėra pagrindo kitaip vertinti patikrinimo metu nustatytų aplinkybių.
19. Pareiškėja atsiliepimu prašo VMI apeliacinį skundą atmesti ir palikti galioti VMI skundžiamą teismo sprendimo dalį.
20. Pareiškėja nurodo, kad šiuo atveju mokesčių administratorius nepagrindė, jog jo pasirinktas mokesčio apskaičiavimo būdas (išvedant nekilnojamojo turto vidutinės rinkos kainos vidurkį iš trijų šaltinių) atitinka protingumo ir objektyvumo principus ar yra objektyviausias būdas nustatyti mokesčio bazę pagal MAĮ 70 straipsnį. Teismas teisingai konstatavo, kad mokesčių administratoriaus išvedė vidurkį iš trijų šaltinių, kuriuose nustatyta žemės sklypų vidutinė rinkos vertė skiriasi net 3 kartus. Teismas teisingai nurodė, kad 2012 m. gruodžio 12 d. parduotų žemės sklypų vertė turėtų būti apskaičiuojama pagal konkrečią turto vertinimo ataskaitą arba kitą dokumentą, kuriame būtų pagrįsta atitinkama sandorio objektų vertė, apie atskirą mokesčių administratoriaus ataskaitos vertinimą, reikalaujantį specialių žinių, net nėra kalbama. Šiuo atveju pats mokesčių administratorius turėtų pasitelkti specialistą ar ekspertą, kuris pagrįstų atitinkamą bei tiksliausią sandorių objektų vertę. Pareiškėjos įsitikinimu, tiksliausia jos parduotų žemės sklypų rinkos vertė yra nustatyta pateiktoje UAB „LAUDOMUS“ vertinimo ataskaitoje. Taip pat teismas, priešingai, nei teigia VMI, visiškai pagrįstai sprendime rėmėsi LVAT 2013 m. kovo 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-438-492/2013. Minėtoje byloje buvo sprendžiamas klausimas dėl mokesčių administratoriaus pasirinkto žemės sklypo sandorio rinkos vertės skaičiavimo išvedant mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo iniciatyva atliktų turto vertinimo pažymų (ataskaitų) vidurkį, pagrįstumo ir teisėtumo. Teismas šioje byloje nustatė bendrą taisyklę, kuri gali būti taikoma ir šioje byloje. Taip pat teismas skundžiamame sprendime visiškai pagrįstai įpareigojo mokesčių administratorių iš naujo apskaičiuoti skirtinos baudos dydį.
21. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepime į atsakovo VMI apeliacinį skundą nurodo, kad su juo visiškai sutinka, palaiko šiame skunde išdėstytą poziciją ir prašo teismo sprendimą panaikinti bei priimti naują sprendimą – palikti galioti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2019 m. liepos 19 d. sprendimą Nr. S-94(7-64/2019).
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
22. Nagrinėjamoje byloje ginčas yra kilęs dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2019 m. liepos 19 d. sprendimo Nr. S-94 (7-64/2019), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2019 m. balandžio 10 d. sprendimo Nr. 68-45, Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2019 m. vasario 15 d. sprendimo Nr. (7.45) FR0682-47, kuriais pareiškėjai apskaičiuotas GPM mokestis bei su juo susijusios sumos, teisėtumo ir pagrįstumo.
23. Kauno apskrities VMI 2018 m. lapkričio 14 d. surašė pareiškėjos mokestinio patikrinimo aktą Nr. (7.46) FR0680-426, kuriame papildomai buvo apskaičiuotas 35 123,10 Eur GPM.
24. Kauno apskrities VMI 2019 m. vasario 15 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (7.45-4.7)FR0682-47 iš dalies patvirtino patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjai sumokėti 31 862,33 Eur GPM, taip pat apskaičiavo 19 388,46 Eur GPM delspinigius ir skyrė 9 559 Eur GPM baudą.
25. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, 2019 m. balandžio 10 d. sprendimu Nr. 68-45 patvirtino Kauno apskrities VMI 2019 m. vasario 15 d. sprendimą Nr. (7.45-4.7)FR0682-47.
26. MGK, ikiteismine tvarka išnagrinėjusi mokestinį ginčą pagal pareiškėjos skundą, 2019 m. liepos 19 d. sprendimu Nr. S-94 (7-64/2019) patvirtino VMI 2019 m. balandžio 10 d. sprendimą Nr. 68-45.
27. Ginčijamuose mokesčių administratorių ir MGK sprendimuose nurodyta, kad pareiškėja, parduodama ginčo nekilnojamąjį turtą, gavo 143 100,90 Lt kitų pajamų, nes išvedus trijų šaltinių duomenis (VĮ „Registro centras“ duomenis, UAB „Apus turtas“ turto vertinimo ataskaitas ir UAB „Laudomus“ turto vertinimo ataskaitą) apskaičiuota, kad pareiškėjos gautos pajamos už parduotus žemės sklypus sudaro 181 899,10 Lt, jos yra neapmokestinamos, o kitomis pajamomis pripažinta 143 100,90 Lt suma (325 000 Lt pardavimo suma atėmus mokesčių administratoriaus apskaičiuotos rinkos vertės vidurkį – 181 899,10 Lt).
28. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius ginčo sandorio objekto vertę (kainą) nustatė pagal tris šaltinius, kuriuose 2012 m. gruodžio 12 d. parduotų nekilnojamojo turto objektų vidutinė rinkos vertė pardavimo dienai nurodyta skirtinga – 138 400 Lt (VĮ Registrų centro duomenys), 95 297,28 Lt (UAB „Apus turtas“ Nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitos Nr. 18/064 NT bei Nr. 18/065 NT), 312 000 Lt (UAB „Laudomus“ Nekilnojamojo turto (žemės sklypų) vertinimo ataskaita Nr. 12-88), išvesdamas nustatytų ginčo žemės sklypo rinkos kainų verčių aritmetinį vidurkį.
29. Pirmosios instancijos teismas sprendė, jog tokio ginčo žemės sklypų vertės nustatymo mokesčių administratorius nepagrindė jokiomis teisės aktų nuostatomis, todėl ginčijami mokesčių administratorių sprendimai dėl 2012 m. gruodžio 12 d. pirkimo-pardavimo sutarties dalyku esančio nekilnojamojo turto nėra pagrįsti objektyviais duomenimis, teisės aktų normomis. Pirmosios instancijos teismas, panaikinęs ginčijamus sprendimus, įpareigojo mokesčių administratorių iš naujo įvertinti aplinkybes, susijusias su 2012 m. gruodžio 12 d. pirkimo–pardavimo sutarties objektų vertės nustatymu, taip pat iš naujo apskaičiuoti pareiškėjai skirtinos baudos dydį.
30. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra konstatuota, kad teisės pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą paskirtis – pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir (arba) kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010; 2019 m. rugpjūčio 7 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-2144-575/2019).
31. Be to, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi pozicijos, kad teismui yra suteikta teisė pavesti institucijai pakartotinai atlikti tyrimą, tačiau ši teisė pripažintina tik tais atvejais, kai egzistuoja objektyvi būtinybė naujai atlikti tam tikrus viešojo administravimo subjekto kompetencijai priskirtus veiksmus, kuriais turėtų būti pašalintos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kliudančios priimti pagrįstą sprendimą dėl kilusio ginčo. Administracinis teismas, turėdamas pareigą būti aktyvus, paprastai neturėtų įpareigoti atitinkamą instituciją iš naujo atlikti tyrimą ar išnagrinėti skundą, kai byla administraciniame teisme gali būti teisingai ir iš esmės išnagrinėta tiesiog kruopščiai ir visapusiškai įvertinant byloje surinktus įrodymus arba be neproporcingų ir neadekvačių situacijai procesinių priemonių (įvertinant ir poreikį bylas nagrinėti operatyviai, taip pat užtikrinti teisę būti išklausytu) surinkus tam tikrus papildomus duomenis ar įrodymus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. rugpjūčio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-2448/2011, 2011 m. gruodžio 15 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A502-2277/2011).
32. Pirmosios instancijos teismas skundžiamu sprendimu panaikinęs ginčijamus administracinius aktus ir perduodamas mokesčių administratoriui papildomai įvertinti aplinkybes, susijusias su ginčo žemės sklypų verte, nenustatė, kad mokesčių administratorius neištyrė visų šiam mokestiniam ginčui esminės reikšmės turinčių aplinkybių, kurioms ištirti bei nustatyti reikia surinkti naujų įrodymų.
33. Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 56 straipsnio 7 dalyje nustatyta, jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios; teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais.
34. Teismo įsitikinimas turi būti pagrįstas byloje esančių įrodymų tyrimu ir vertinimu, kad tam tikros aplinkybės, susijusios su ginčo dalyku, egzistuoja arba neegzistuoja. Vertindamas įrodymus, teismas turi įvertinti kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę ir iš įrodymų viseto duomenų padaryti išvadas apie tam tikrų įrodinėjimo dalyku konkrečioje byloje esančių faktų buvimą ar nebuvimą. Be to, teismas kiekvienoje konkrečioje situacijoje turi spręsti dėl byloje esančių įrodymų pakankamumo ir patikimumo, įvertinti, ar nėra prieštaravimų tarp įrodymų, ar šalutiniai duomenys patvirtina pagrindinius, ar pakankami tiesioginiai duomenys, ar nuoseklūs šalutiniai įrodomieji faktai. Teismas, vertindamas įrodymus, turi vadovautis ne tik įrodinėjimo taisyklėmis, bet ir logikos dėsniais, teisingumo, protingumo, sąžiningumo kriterijais (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. vasario 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-500-756/2016; 2018 m. rugpjūčio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-4688-415/2018).
35. Nors pagal paminėtas proceso teisės normas mokesčių administratorius nėra atleidžiamas nuo MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, tačiau, mokestinį ginčą nagrinėjant teisme, būtent teismas sprendžia, ar mokesčių administratorius įvykdė aptariamą (įrodinėjimo) pareigą, ar jo surinkti ir pateikti duomenys (įrodymai), nustatytos ir pagrįstos faktinės aplinkybės patvirtina mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas.
36. Teisėjai, nagrinėdami administracines bylas, privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti (ABTĮ 80 str. 1 d.). Įrodymus pateikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. Prireikus teismas gali pasiūlyti nurodytiems asmenims pateikti papildomų įrodymų arba šių asmenų prašymu ar savo iniciatyva išreikalauti reikiamus dokumentus, pareikalauti iš pareigūnų paaiškinimų (ABTĮ 56 str. 5 d.).
37. Byloje yra pateiktos pareiškėjos bei mokesčių administratoriaus ginčo nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitos, kuriose minėto turto vertė žymiai skiriasi. Pirmosios instancijos teismas teisingai nustatė, kad mokesčių administratoriaus taikytas ginčo nekilnojamojo turto vertės nustatymo būdas (aritmetinis skirtingų duomenų apie ginčo nekilnojamojo turto vertę vidurkis) yra nepagrįstas, tačiau nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas pats privalėjo visapusiškai ir objektyviai ištirti bylai reikšmingas aplinkybes, susijusias ginčo nekilnojamojo turto (žemės sklypų) vertės nustatymu.
38. Pažymėtina, kad nekilnojamojo turto vertės nustatymas yra susijęs su specialiomis žiniomis, todėl teismas turėjo spręsti ar byloje būtina kviesti specialistą (ABTĮ 60 str.), ar būtina skirti ekspertizę (ABTĮ 61 str.).
39. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismas, visapusiškai ir objektyviai neištyręs visų bylai reikšmingų aplinkybių, pažeidė proceso teisės normas ir dėl šios pažaidos galėjo būti neteisingai išspręsta byla, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas (ABTĮ 146 str. 1 d.), o byla perduodama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 145 str. 1 d. 1 p.).
40. Panaikinus skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą dėl proceso teisės normų pažeidimo, pareiškėjos ir atsakovo apeliaciniuose skunduose nurodytos aplinkybės dėl ginčo esmės nevertinamos.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjos Z. B. ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus patenkinti iš dalies.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. kovo 10 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.
Nutartis neskundžiama.
| Teisėjai |
Romanas Klišauskas
Gintaras Kryževičius
Dainius Raižys
|