Administracinė byla Nr. A442-1435/2014
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02975-2013-2
Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1.3
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2014 m. gruodžio 17 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Irmanto Jarukaičio (kolegijos pirmininkas), Ričardo Piličiausko ir Dainiaus Raižio (pranešėjas), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo P. B. individualios įmonės apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gruodžio 23 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo P. B. individualios įmonės skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
n u s t a t ė :
I.
Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Šiaulių AVMI) 2013 m. sausio 4 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 44.1-58/2012-1 pakeitė Šiaulių apskrities VMI 2012 m. spalio 30 d. patikrinimo aktą ir pareiškėjui P. B. individualiai įmonei (toliau – ir P. B. IĮ; pareiškėjas) nurodė sumokėti 122 799 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) ir 306 698 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų.
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2013 m. balandžio 5 d. sprendimu Nr. 69-48 patvirtino Šiaulių AVMI 2013 m. sausio 4 d. sprendimą Nr. 44.1-58/2012-1. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2013 m. liepos 5 d. sprendimu Nr. S-113 patvirtino VMI 2013 m. balandžio 5 d. sprendimą Nr. 69-48.
Pareiškėjas skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti MGK 2013 m. liepos 5 d. sprendimą Nr. S-113(7-104/2013), VMI 2013 m. balandžio 5 d. sprendimą Nr. 69-48 ir Šiaulių AVMI 2013 m. sausio 4 d. sprendimą Nr. 44.1-58/2012-1 bei priimti naują sprendimą – neapmokestinti dienpinigių 122 799 Lt GPM, 306 698 Lt VSD įmokomis.
Pareiškėjas paaiškino, kad ginčo laikotarpiu, t. y. nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2012 m. liepos 31 d., Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 28 d. nutarimo Nr. 99 (toliau – ir Nutarimas Nr. 99) 2.5 punkte įtvirtinta sąvoka „neviršija“ teisės akte neapibrėžta. Pareiškėjas šią sąvoką suvokė kaip reiškiančią „mažiau“. MGK sprendime nepagrįstai teigė, jog remiantis lingvistiniu aiškinimu, nėra pagrindo teigti, kad žodis „viršijimas“ apima lygią 1040 Lt sumą. Pareiškėjo įsitikinimu, mokestiniame ginče lingvistiniam teisės normos aiškinimui neturi būti teikiama lemiama reikšmė. Vadovaudamasis teisės aktų nuostatomis ir kompetentingų specialistų išaiškinimais, darė išvadą, kad darbo užmokesčiui esant lygiam 1040 Lt, t. y. jam viršijant MMA, padaugintą iš koeficiento 1,3, prievolė apmokestinti dienpinigius nekyla. Manė, kad mokesčių administratoriui ir mokesčių mokėtojui ginče minimas sąvokas aiškinant skirtingai, turėtų būti taikomas Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnio 5 dalyje įtvirtintas principas. Dienpinigių neapmokestinimas pareiškėjo atveju atitiktų protingumo bei teisingumo principus (Mokesčių administravimo įstatymo 8 straipsnis). Pareiškėjas nesutiko ir su MGK sprendimo argumentu, kad nustatydamas atitinkamo dydžio darbo užmokestį darbuotojams, jis siekė sumažinti mokestinę naštą. Teigė, kad darbo užmokestis įmonėje buvo nustatomas remiantis Darbo kodeksu laisvu susitarimu tarp darbdavio ir darbuotojo. Pareiškėjo manymu, MGK turėjo pasisakyti ir dėl VMI sprendimo argumentų, kad pareiškėjo savininko ir jo sutuoktinės mokestinių tyrimų metu nustatytos aplinkybės šiam mokestiniam ginčui jokios reikšmės neturi, kadangi šiais argumentais centrinis mokesčių administratorius grindė savo sprendimą. Taip pat nurodė, kad nei teritorinis, nei centrinis mokesčių administratoriai neturėjo jokių teisėtų įgalinimų vertinti pareiškėjo veiklą įprastinės verslo logikos aspektu. Pareiškėjas nesutiko su MGK sprendimo išvada, jog jis mokestiniame ginče neįvykdė pareigos įrodyti, kad mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Pažymėjo, kad pagal Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 2 dalies nuostatas, mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos tik tuomet, kai mokesčių administratoriaus pozicija yra visiškai argumentuota ir aiški. Tuo tarpu VMI rėmėsi išskirtinai tik Dabartinės lietuvių kalbos žodyne pateikiamu žodžio „viršyti“ apibrėžimu, kuris niekaip nepagrindžia padarytų apskaičiavimų pagrįstumo ir teisingumo, nes yra mokesčių administratoriaus nuomonė žodžių reikšmių srityje, kurioje jis nėra kompetentingas.
Atsakovas su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
Nurodė, kad nagrinėjamu atveju buvo nustatyta, kad laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2012 m. vasario 29 d. ir nuo 2012 m. kovo 1 d. iki 2012 m. rugpjūčio 31 d., nustatęs darbuotojams atlyginimą, kuris neviršijo atitinkamo laikotarpio nustatytos MMA x 1,3, ir išmokėjęs dienpinigius bei neapmokestinęs GPM dienpinigių, kurie viršijo 50 proc. nustatyto darbo užmokesčio, pareiškėjas pažeidė Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 5 punkto ir Nutarimo Nr. 99 2.5 punkto nuostatas. Todėl vietos mokesčių administratorius pagrįstai nuo įmonės išmokėtų dienpinigių skirtumo, susidariusio tarp išmokėtų dienpinigių ir 50 proc. nustatyto darbo užmokesčio, t. y. atitinkamo laikotarpio MMA x 1,3, papildomai apskaičiavo 122 799 Lt GPM. Pažymėjo, kad pareiškėjas skirtingai, nei mokesčių administratorius aiškina Nutarime Nr. 99 vartojamą sąvoką „neviršija“. Tvirtino, kad šiame ginče tikslinga taikyti lingvistinį teisės normos aiškinimą. Dabartinės lietuvių kalbos žodyne žodis „viršyti“ aiškinamas taip: padaryti daugiau nei nustatyta (viršyti normą, užduotį). Šiuo atveju yra neiginys „ne“, kuris yra suprantamas kaip nepadaryti daugiau nei nustatyta (neviršyti normos, užduoties). Atsakovo manymu, pareiškėjas, manydamas, kad jį suklaidino specialisto paaiškinimas, gali kreiptis dėl žalos atlyginimo pagal Civilinio kodekso nuostatas, mokesčių administratorius nėra atsakingas už minėto asmens nuomonę. Tai, kad pareiškėjas neteisingai suprato sąvoką „neviršija“, nesudaro pagrindo teigti, kad teisės aktai yra neaiškūs, neapibrėžti ir dėl to galėtų būti aiškinami mokesčių mokėtojo naudai. Akcentavo, kad pareiškėjo apmokestinimo metu jau buvo plačiai pritaikytas Mokesčių administravimo įstatymo 8 straipsnio 3 punkte numatytas protingumo ir teisingumo principas: vietos mokesčių administratorius atleido pareiškėją nuo visų delspinigių ir baudų. Nurodė, kad patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjas darbuotojams, išvykstantiems į komandiruotę užsienyje, darbo užmokestį iki Nutarimo Nr. 99 2.5 punkte aptarto dydžio padidino prieš pat išvykimą į komandiruotę. Atsakovo vertinimu, ši aplinkybė rodo, kad tokiais veiksmais pareiškėjas siekė sumažinti mokestinę naštą.
Trečiasis suinteresuotas asmuo Šiaulių apskrities VMI su pareiškėjo skunde išdėstytais teiginiais nesutiko ir prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. gruodžio 23 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad mokestinis ginčas šioje byloje vyksta dėl 2007 m. sausio 1 d. – 2012 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpiu pareiškėjo darbuotojams išmokėtų dienpinigių už komandiruotes į užsienį, viršijančių 50 proc. nustatyto darbo užmokesčio, apmokestinimo GPM ir dėl VSD įmokų, kurios apskaičiuotos nuo papildomai nustatytų A klasės pajamų, susijusių su darbo santykiais. Pagrindinis pareiškėjo nesutikimo su ginčijamais sprendimais argumentas yra skirtingas Nutarime Nr. 99 vartojamos sąvokos „neviršija“ supratimas ir aiškinimas. Teismas nurodė, jog lingvistinis (kalbinis) teisės aiškinimas – vienas iš pagrindinių teisės aiškinimo metodų. Atsižvelgdamas į lingvistinį teisės normos aiškinimą, centrinis mokesčių administratorius teigė, jog žodis „viršijimas“ neapima lygios 1040 Lt (MMA x 1,3 koef.) sumos. Pareiškėjo į bylą pateiktoje Lietuvių kalbos instituto lietuvių kalbos specialisto išvadoje Nr. E-13-14 teigiama esant dvi galimas frazės „nustatytas darbo užmokestis neviršija minimalios mėnesinės algos, padaugintos iš koeficiento 1,3“ reikšmes. Šiuo atveju mokesčių administratorius rėmėsi tiksliausia žodžio „neviršyti“ reikšme. Su centrinio mokesčių administratoriaus pateiktu lingvistiniu teisės normos aiškinimu teismas visiškai sutiko. Pažymėjo, kad šiuo atveju įstatymų leidėjas laikėsi apmokestinimo aiškumo principo, nes, priešingu atveju, norėdamas nustatyti du galimus šios teisės normos taikymo variantus, būtų nurodęs: „nustatytas darbo užmokestis neviršija arba yra lygus minimaliai mėnesinei algai, padaugintai iš koeficiento 1,3“. Toks aiškinimas atitinka ir mokesčių administratoriaus poziciją, paskelbtą 2012 m. rugpjūčio 30 d. Mokesčių informacijos centro dokumente Nr. KD-7608 „Komandiruočių sąnaudos ir komandiruočių kompensacijos“. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo į užsienį vykusių darbuotojų darbo užmokestis laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2012 m. vasario 29 d. buvo 1040 Lt, nuo 2012 m. kovo 1 d. iki 2012 m. rugpjūčio 31 d. – 1050 Lt. Šiuo laikotarpiu pareiškėjas darbuotojams nustatė atlyginimą, kuris neviršijo atitinkamo laikotarpio nustatytos MMA x 1,3 ribos. Todėl išmokėjus dienpinigius, dienpinigiai, kurie viršijo 50 proc. nustatyto darbo užmokesčio, privalėjo būti apmokestinti GPM. Tačiau pareiškėjas šiuo atveju nesilaikė Nutarimo Nr. 99 2.5 punkto nuostatų, todėl pagrįstai pripažintas pažeidęs Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 5 punktą. Atitinkamai Šiaulių apskrities VMI pagrįstai pareiškėjui apskaičiavo 122 799 Lt GPM bei, vadovaudamasi 2004 m. lapkričio 4 d. Valstybinio socialinio draudimo įstatymo pakeitimo įstatymo Nr. IX-2535 (su vėlesniais papildymais ir pakeitimais) 7 ir 9 straipsnių nuostatomis, apskaičiavo 306 698 Lt VSD įmokų nuo 772 220 Lt A klasės pajamų, susijusių su darbo santykiais (apmokestinamoji dienpinigių suma). Teismas pažymėjo, jog Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnio 5 dalyje įtvirtintas principas nagrinėjamoje byloje negali būti taikomas, kadangi Nutarimo Nr. 99 2.5 punkte yra gana aiškiai apibrėžtos taisyklės, remiantis kuriomis dienpinigiams yra taikomas apmokestinimas GPM. Todėl ginčijamu atveju nėra pagrindo teigti, kad egzistuoja teisės aktų neaiškumai ar prieštaravimai ginčo klausimu. Aplinkybė, kad pareiškėjas neteisingai suprato mokesčių administratoriaus pateiktus paaiškinimus, neatleidžia pareiškėjo nuo mokestinių prievolių vykdymo (Mokesčių administravimo įstatymo 40 straipsnis, 66 straipsnio 1 dalis), nes priešingu atveju būtų pažeisti proporcingumo, mokesčių mokėtojų lygiateisiškumo principai. Teismas sutiko su atsakovo vertinimu, kad pareiškėjo nurodytuose Mokesčių informacijos centro dokumentuose, paaiškinančiuose dienpinigių apmokestinimo sąlygas, buvo vartojamos tos pačios sąvokos kaip ir Nutarime Nr. 99 „viršija“ arba „neviršija“, bet juose nebuvo kalbama apie mėnesinį darbo užmokestį, lygų konkrečiai sumai. Atsižvelgiant į tai, teigti, kad centrinis mokesčių administratorius kitaip aiškino Nutarimo Nr. 99 2.5 punkto nuostatas, nebuvo pagrindo. Pažymėjo, jog asmenų, kurių neteisingos konsultacijos sąlygojo mokesčių mokėtojui mokestinių prievolių atsiradimą, veiksmai galėtų sudaryti prielaidas reikalauti iš jų atlyginti žalą remiantis Civilinio kodekso normomis, tačiau tai negali būti pagrindas atleisti mokesčių mokėtoją nuo mokestinės prievolės. Oficialus dienpinigių apmokestinimą reglamentuojančių teisės normų aiškinimas (konsultacija) centrinio mokesčių administratoriaus buvo pateiktas 2012 m. rugpjūčio 30 d., tačiau ši aplinkybė netrukdė pareiškėjui, esant neaiškumams, pačiam kreiptis į centrinį mokesčių administratorių konsultacijos. Pažymėjo, jog vietos mokesčių administratorius, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 8 ir 10 straipsniais bei 100 ir 141 straipsniais, atleido įmonę nuo baudų ir delspinigių. Atsižvelgdamas į mokestinio ginčo proceso ekonomiškumo ir operatyvumo principus, teismas taip pat laikė pagrįstu MGK sprendimą nepasisakyti dėl pareiškėjo savininko ir jo sutuoktinės mokestinių patikrinimų rezultatų, kadangi tiek centrinis mokesčių administratorius, tiek pats pareiškėjas pripažino, kad šios aplinkybės nėra reikšmingos šio mokestinio ginčo išnagrinėjimui. Pirmosios instancijos teismas darė išvadą, kad tiek centrinis mokesčių administratorius, tiek MGK visapusiškai ir objektyviai ištyrė visas šiam mokestiniam ginčui reikšmingas aplinkybes, tinkamai aiškino ir taikė teisės aktus, todėl panaikinti ginčijamų sprendimų nebuvo teisinio pagrindo.
III.
Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gruodžio 23 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.
Apeliaciniame skunde pareiškėjas pakartoja skunde pirmosios instancijos teismui pateiktus argumentus. Papildomai nurodo, jog tai, kad pareiškėjas pagrįstai sąvoką „neviršija“ suvokė kaip reiškiančią „mažiau“, patvirtina ir į bylą pateikta Lietuvių kalbos instituto lietuvių kalbos specialisto išvada Nr. E-13-14. Pažymi, jog specialistas – tai specialių žinių turintis asmuo. Centrinis mokesčių administratorius nėra įgaliotas aiškinti žodžių reikšmių ir nėra kompetentingas tai daryti. Todėl centrinio mokesčio administratoriaus žodžio „neviršija“ aiškinimas laikytinas tik institucijos nuomone. Be to, jo aiškinimas yra atsietas nuo konkretaus sakinio, konteksto, vartojimo aplinkybių.
Dėl pagrindo nagrinėjamu atveju taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnio 5 dalį, teigia, jog Nutarimo Nr. 99 2.5 punkto norma nebuvo sureguliuota taip tiksliai, kad iš karto būtų vienareikšmiškai suvokiama, nereikalautų papildomų pavyzdžių ir paaiškinimų pateikimo. Žodis „neviršija“ buvo išaiškintas skirtingai, jis nėra vienareikšmis, todėl iškilę neaiškumai turi būti aiškinami pareiškėjo naudai.
Mano, kad atsižvelgiant į ginčo aplinkybes, pateiktus įrodymus, galimas pasekmes įmonei, darbuotojams ir visai valstybei, apmokestinant dienpinigius nebuvo tinkamai pritaikyti protingumo ir teisingumo kriterijai. Dienpinigių neapmokestinimas, remiantis teisingumo ir protingumo principais, niekaip nepažeistų kitų Mokesčių administravimo įstatymo 7 ir 8 straipsniuose įtvirtintų principų: mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo ir visuotinio privalomumo.
Pareiškėjo teigimu, jis teisėtai ir pagrįstai dienpinigių neapmokestino GPM. Nesant GPM apmokestinamosios dalies, VSD įmokos taip pat neskaičiuojamos.
Atsakovas atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gruodžio 23 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo skundą atmesti.
Atsiliepimą į apeliacinį skundą grindžia iš esmės tais pačiais argumentais, kaip ir atsiliepimą į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. Papildomai nurodo, kad centrinio mokesčių administratoriaus sprendime yra nurodyti pareiškėjo veiklą apibūdinantys faktai: įmonė ilgą laiką veikė nuostolingai, įmonės savininkas skolino savo verslui dideles pinigų sumas, kurios buvo pasiskolintos iš kitų fizinių asmenų, šios skolintos lėšos buvo naudojamos įmonės apyvartoje. Mokesčių administratoriaus praktikoje taip veikiantys ūkio subjektai patenka į rizikingų mokesčių mokėtojų grupes, o tai yra vienas iš atrankos atlikti mokestinį patikrinimą kriterijų. Tačiau atsakovas pažymi, kad šie užfiksuoti faktai įtakos apmokestinimo rezultatui neturi, nes įmonei papildomi mokesčiai apskaičiuoti dėl Nutarimo Nr. 99 nuostatų netaikymo.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
Nagrinėjamas mokestinis ginčas yra kilęs dėl pareiškėjo 2007 m. sausio 1 d. – 2012 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpiu komandiruotiems į užsienį darbuotojams išmokėtų dienpinigių apmokestinimo gyventojų pajamų mokesčiu ir valstybinio socialinio draudimo įmokomis.
Gyventojų pajamų mokesčio 17 straipsnio 1 dalies 5 punktas nustato, kad neapmokestinamosios pajamos yra Lietuvos Respublikos įstatymuose arba kituose teisės aktuose nustatyto dydžio kompensacijos, įskaitant teisės aktuose nustatytas tiesiogines išmokas pajamų lygiui palaikyti, taip pat kompensacijos, kurių dydžiai nenustatyti, tačiau mokėjimas reglamentuotas Lietuvos Respublikos įstatymuose ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimuose, įskaitant kompensacijas už autorių arba gretutinių teisių pažeidimą, išskyrus kompensacijas, mokamas gyventojui, kai nutraukiama darbo sutartis ar jos esmę atitinkanti sutartis, ir pinigines kompensacijas už nepanaudotas atostogas;
Vyriausybės 2003 m. sausio 28 d. nutarimo „Dėl komandiruočių sąnaudų atskaitymo iš pajamų taisyklių patvirtinimo“ (Vyriausybės 2006 m. birželio 27 d. nutarimo Nr. 633 redakcija) (toliau – ir Nutarimas) 2.5 punktas nustato, kad komandiruočių į užsienį kompensacijomis laikomi Komandiruočių sąnaudų atskaitymo iš pajamų taisyklėse, patvirtintose šiuo nutarimu, komandiruotėms į užsienį nustatyto dydžio dienpinigiai, kurių bendra suma per mėnesį neviršija 50 procentų darbuotojui nustatyto darbo užmokesčio tuo atveju, kai darbuotojui nustatytas darbo užmokestis neviršija minimaliosios mėnesinės algos, padaugintos iš koeficiento 1,3, arba kai darbo užmokestis yra apskaičiuotas taikant valandinį tarifinį atlygį, neviršijantį minimaliojo valandinio atlygio, padauginto iš koeficiento 1,3.
Byloje iš esmės ginčas yra kilęs dėl Nutarimo 2.5 punkto aiškinimo.
Pareiškėjo nuomone, tais atvejais, kai komandiruoto į užsienį darbuotojo nustatytas darbo užmokestis yra lygus minimalios mėnesinės algos, padaugintos iš koeficiento 1,3, dydžiui ar viršija šį dydį, tai darbuotojui išmokėti dienpinigiai turėtų būti neapmokestinami.
Mokesčių administratorių, Mokestinių ginčų komisijos ir pirmosios instancijos teismo nuomone, tais atvejais, kai komandiruoto į užsienį darbuotojo nustatytas darbo užmokestis yra lygus minimalios mėnesinės algos, padaugintos iš koeficiento 1,3, dydžiui ar yra mažesnis už šį dydį, tuomet neapmokestinama per mėnesį darbuotojui išmokėtų dienpinigių suma negali viršyti 50 procentų darbuotojui nustatyto darbo užmokesčio.
Teisėjų kolegija sutinka su skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime išdėstytu Nutarimo 2.5 punkto nuostatų aiškinimu. Kadangi pareiškėjas apeliaciniame skunde iš esmės nenurodo naujų argumentų, kurie nebuvo nurodyti skunde, pateiktame pirmosios instancijos teismui, todėl teisėjų kolegija, sutikdama su pirmosios instancijos teismo motyvais dėl Nutarimo 2.5 punkto aiškinimo, detaliai jų nevertina.
Nutarimo 2.5 punkte vartojamas žodis „neviršija“ nėra specifinis teisinis terminas, todėl jo reikšmė turi būti aiškinama pagal bendrinėje kalboje vartojamą prasmę. Viena žodžio „viršyti“ reikšmė yra „padaryti daugiau negu nustatyta“ (žr. Dabartinės lietuvių kalbos žodynas. Vilnius: Mokslo ir enciklopedijų leidykla, 1993, p. 938; ar žr. Dabartinės lietuvių kalbos žodynas: šeštas (trečias elektroninis) leidimas. Kompaktinė plokštelė. Vilnius: Lietuvių kalbos institutas, 2006; internetinė versija, 2011. – http://dz.lki.lt/get/86652/). Taigi bendrinės kalbos prasme žodis „viršyti“ gali reikšti, kad kažkas padaroma, nustatoma daugiau negu yra fiksuotas tam tikras dydis. Prie žodžio „viršyti“ pridėtas priešdėlis „ne“ rodo pamatiniu žodžiu „viršyti“ pasakyto dalyko priešybę. Teisėjų kolegijos nuomone, atsižvelgiant į žodžio „neviršyti“ reikšmę, vartojamą bendrinėje kalboje bei aiškinant Nutarimo 2.5 punktą lingvistiniu teisės aiškinimo metodu, jame įtvirtinta nuostata „kai darbuotojui nustatytas darbo užmokestis neviršija minimaliosios mėnesinės algos, padaugintos iš koeficiento 1,3“ reiškia nustatyto darbuotojui darbo užmokesčio dydį, kuris yra lygus dydžiui, gaunamam minimalią mėnesinę algą padauginus iš koeficiento 1,3 arba nustatytas darbuotojui darbo užmokestis yra mažesnis už šį dydį.
Byloje surinktais duomenimis nustatyta, jog pareiškėjas 2007 m. sausio 1 d. – 2012 m. rugpjūčio 31 d. laikotarpiu komandiravo savo darbuotojus į Daniją ir Švediją ir jiems mokėjo teisės aktais nustatyto dydžio dienpinigius. Šiuo laikotarpiu pareiškėjas išmokėjo darbuotojams dienpinigius viršijančius 50 procentų jiems nustatyto darbo užmokesčio, neviršijusio minimalios mėnesinės algos, padaugintos iš koeficiento 1,3. Ginčo dėl šių faktinių aplinkybių nėra.
Tuo pareiškėjas pažeidė Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 5 punkto ir Nutarimo 2.5 punkto nuostatas, nes neapskaičiavo gyventojų pajamų mokesčio nuo apmokestinamosios dienpinigių sumos. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo pareiškėjui papildomą gyventojų pajamų mokestį nuo išmokėtų dienpinigių ir 50 procentų nustatyto darbo užmokesčio, neviršijančio atitinkamo laikotarpio minimalios mėnesinės algos, padaugintos iš koeficiento 1,3, skirtumo Be to, mokesčių administratorius nuo patikrinimo metu papildomai apskaičiuotų A klasės pajamų, susijusių su darbo santykiais, apskaičiavo papildomas valstybinio socialinio draudimo įmokas. Nėra ginčo dėl papildomai apskaičiuoto gyventojų pajamų mokesčio ir papildomai apskaičiuotų valstybinio socialinio draudimo įmokų teisingumo.
Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnio 5 dalis nustato, kad visi Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai.
Teisėjų kolegija pažymi, kad Nutarimo 2.5 punkte nustatytos taisyklės yra aiškiai apibrėžtos. Šiame punkte nėra specifinių sąvokų, dviprasmiškų nuostatų. Nutarimo 2.5 punkto prasmės atskleidimui pakanka vien lingvistinio teisės aiškinimo metodo. Todėl nėra jokio pagrindo, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnio 5 dalimi, Nutarimo 2.5 punktą aiškinti taip, kaip jį aiškino pareiškėjas.
Mokesčių administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalis nustato, kad kiekvienas mokesčių mokėtojas privalo mokėti mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos. Nors šio straipsnio 3 dalis numato, jog mokesčių administratorius, administruodamas mokesčius privalo vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais, tačiau vien tik protingumo ir teisingumo kriterijai negali būti pagrindas atleisti mokesčių mokėtoją nuo mokestinės prievolės. Mokesčių administratorius tai gali padaryti tik įstatymuose aiškiai numatytais atvejais. Todėl pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodytos aplinkybės dėl jo atleidimo nuo mokestinės prievolės, nepagrindžiant tokių aplinkybių įstatymais, numatančiais konkrečius mokesčių mokėtojo atleidimo nuo mokestinės prievolės atvejus, nėra pagrindas vien tik vadovaujantis teisingumo ir protingumo kriterijais pareiškėją atleisti nuo papildomai apskaičiuoto gyventojų pajamų mokesčio sumokėjimo.
Pareiškėjas apeliacinės instancijos teismui pateikė prašymą bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka, tačiau, teisėjų kolegijos nuomone, nenurodė jokių naujų bylai reikšmingų aplinkybių, kurias būtina papildomai išsiaiškinti. Be to, kaip jau buvo pažymėta, mokestinis ginčas iš esmės yra kilęs ne dėl faktinių bylos aplinkybių nustatyto, bet dėl ginčo teisinį santykį reguliuojančių teisės normų aiškinimo. Savo poziciją dėl ginčo teisiniams santykiams taikytinų teisės normų aiškinimo šalys yra išdėstę procesiniuose dokumentuose. Todėl pareiškėjo prašymas dėl bylos nagrinėjimo žodinio proceso tvarka netenkintinas.
Pareiškėjas prie apeliacinio skundo pridėjo mokestinių prievolių likučių suderinimo ataskaitos ir mokestinių prievolių likučių suderinimo akto kopijas. Kadangi nagrinėjamu atveju ginčo dėl mokesčių apskaičiavimo teisingumo nėra, o pareiškėjui delspinigiai neapskaičiuoti, taip pat jam nėra paskirta bauda, todėl šie dokumentai nėra tiesiogiai susiję su bylai reikšmingų faktinių aplinkybių nustatymu. Be to, pareiškėjas papildomai apeliacinės instancijos teismui pateikė uždarosios akcinės bendrovės „Viltransa“ vyr. finansininkės paaiškinimą bei šios bendrovės 2008 m. kovo 6 d. operatyvaus patikrinimo medžiagą. Šie dokumentai neturi jokio ryšio su nagrinėjama byla, nes yra susiję su visai kito mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nustatymu.
Pareiškėjo pateiktuose MIC dokumentuose „Delspinigių apmokestinimas“, yra tik atkartojamos teisės aktų nuostatos, juose nėra pateiktas teisės normų aiškinimas, todėl šie dokumentai neturi jokios įrodomosios reikšmės sprendžiant šį mokestinį ginčą.
Pareiškėjo pateikta mokymo medžiaga, kurioje išdėstyta auditoriaus nuomonė dėl Nutarimo 2.5 punkto aiškinimo, nagrinėjamu atveju negali būti pripažinta įrodymu šioje byloje, nes toks aiškinimas nesukelia jokių teisinių pasekmių mokesčių administravimo srityje.
Todėl teisėjų kolegija apeliacinės instancijos teismui pareiškėjo pateiktų dokumentų nevertina.
Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas visapusiškai ir objektyviai išaiškino bylai reikšmingas faktines aplinkybes, tinkamai aiškino ir taikė ginčo teisinius santykius reguliuojančias teisės normas bei priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, todėl tenkinti pareiškėjo apeliacinį skundą ir naikinti skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą nėra pagrindo.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija