LIETUVOS RESPUBLIKOS FINANSŲ MINISTRO
ĮSAKYMAS
DĖL VIEŠOJO SEKTORIAUS APSKAITOS IR FINANSINĖS ATSKAITOMYBĖS 11-OJO STANDARTO PATVIRTINIMO
2008 m. vasario 8 d. Nr. 1K-059
Vilnius
Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo (Žin., 2001, Nr. 99-3515; 2003, Nr. 123-5586; 2007, Nr. 68-2654) 3 straipsnio 5 dalimi:
1. Tvirtinu 11-ąjį viešojo sektoriaus apskaitos ir finansinės atskaitomybės standartą „Sąnaudos“ (pridedama).
2. Šis standartas turi būti taikomas sudarant 2009 m. sausio 1 d. ir vėliau prasidedančių laikotarpių finansinių ataskaitų rinkinį.
PATVIRTINTA
Lietuvos Respublikos finansų ministro 2008 m. vasario 8 d. įsakymu Nr. 1K-059
11-ASIS VIEŠOJO SEKTORIAUS APSKAITOS IR FINANSINĖS ATSKAITOMYBĖS STANDARTAS „SĄNAUDOS“
I. BENDROSIOS NUOSTATOS
1. 11-asis viešojo sektoriaus apskaitos ir finansinės atskaitomybės standartas „Sąnaudos“ nustato viešojo sektoriaus subjekto sąnaudų pripažinimo, įvertinimo, registravimo apskaitoje, grupavimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose reikalavimus.
2. Šis viešojo sektoriaus apskaitos ir finansinės atskaitomybės standartas (toliau vadinama – VSAFAS) vienodai taikomas ir viešojo sektoriaus subjektui, rengiančiam atskirų finansinių ataskaitų rinkinį, ir viešojo sektoriaus subjektui, rengiančiam konsoliduotųjų finansinių ataskaitų rinkinį.
3. Šiame VSAFAS vartojamos sąvokos suprantamos taip, kaip jos vartojamos Lietuvos Respublikos viešojo sektoriaus atskaitomybės įstatyme (Žin., 2007, Nr. 77-3046) ir kituose VSAFAS.
II. SĄNAUDŲ PRIPAŽINIMAS IR ĮVERTINIMAS
4. Sąnaudos apskaitoje pripažįstamos ir registruojamos tuo ataskaitiniu laikotarpiu, kurį jos buvo patirtos – kai uždirbamos su jomis susijusios pajamos, t. y. parduodamos prekės arba suteikiamos paslaugos, ir (arba) prisiimami įsipareigojimai trečiosioms šalims, neatsižvelgiant į pinigų išleidimo laiką. Sąnaudos, kompensuojamos gautinomis arba gautomis finansavimo sumomis, pripažįstamos finansavimo pajamomis (finansavimo pajamų apskaita reglamentuota 20-ajame VSAFAS „Finansavimo sumos“) tą ataskaitinį laikotarpį, kurį buvo patirtos.
1 pavyzdys. Žemės ūkio ministerija priima sprendimą kompensuoti ūkininkams stichijos metu patirtą žalą. Priėmus tokį sprendimą, kompensuojančio žalą viešojo sektoriaus subjekto apskaitoje būtų registruojamas įvertintai kompensacijos sumai lygus atidėjinys ir pripažįstamos sąnaudos, nors ūkininkams kompensacijos bus išmokėtos vėliau.
2 pavyzdys. Mokykla sąskaitą apmokėti už gruodžio mėn. suteiktas šildymo paslaugas gavo tik kitų metų sausio mėnesį. Sąskaita apmokėta taip pat tik sausio mėnesį. Kadangi šios sąnaudos yra susijusios su mokinių ugdymu gruodžio mėnesį ir atitinkamai su gruodžio mėnesio finansavimo pajamomis už ugdymą, jos apskaitoje registruojamos tą ataskaitinį laikotarpį, kai buvo faktiškai patirtos – t. y. gruodžio mėnesį, neatsižvelgiant į sąskaitos gavimo laiką ir pinigų išmokėjimą.
5. Sąnaudomis pripažįstama tik ta ankstesniųjų ir ataskaitinio laikotarpių išlaidų dalis, kuri tenka per ataskaitinį laikotarpį uždirbtoms pajamoms ar prisiimtiems įsipareigojimams. Išlaidos, skirtos pajamoms uždirbti būsimaisiais laikotarpiais, apskaitoje registruojamos ir pateikiamos finansinėse ataskaitose kaip turtas ir bus pripažįstamos sąnaudomis būsimaisiais laikotarpiais.
1 pavyzdys. Savivaldybė sumokėjo avansą už darbuotojų mokymo kursus, kurie vyks kitą ataskaitinį laikotarpį. Šios išlaidos turi būti registruojamos apskaitoje kaip turtas (išankstiniai apmokėjimai), o sąnaudos apskaitoje bus registruojamos tą ataskaitinį laikotarpį, kurį mokymai vyks.
2 pavyzdys. Ligoninė įsigijo 2000 naujų patalynės komplektų už 100000 litų. Dalį naujai įsigytos patalynės, t. y. 1500 patalynės komplektų, ligoninė pradėjo naudoti ataskaitinį laikotarpį. Kadangi likusi įsigytos patalynės dalis nebuvo naudojama, ji nėra susijusi su ataskaitinio laikotarpio, kai patalynė buvo įsigyta, pajamomis, tačiau bus panaudota ligoninei teikiant paslaugas vėlesniais laikotarpiais. Dėl šios priežasties 25000 litų bus registruojama atsargų sąskaitoje ir bus nurašyta į sąnaudas, kai patalynė bus pradėta naudoti, t. y. kitais ataskaitiniais laikotarpiais.
6. Jeigu turto naudojimas leis viešojo sektoriaus subjektui uždirbti pajamų keletą ateinančių ataskaitinių laikotarpių ir dėl to pajamų ir sąnaudų ryšys gali būti nustatytas tik apytiksliai, sąnaudos apskaitoje pripažįstamos taikant netiesioginius pripažinimo būdus.
Pavyzdys. Ilgalaikis materialusis turtas ir nematerialusis turtas leidžia uždirbti pajamų keletą ataskaitinių laikotarpių, tačiau nėra tiesiogiai susijęs su uždirbamomis pajamomis, todėl pripažįstamas sąnaudomis taikant netiesioginius pripažinimo būdus, tai yra skaičiuojant nusidėvėjimą.
7. Tais atvejais, kai per ataskaitinį laikotarpį padarytų išlaidų neįmanoma tiesiogiai susieti su konkrečių pajamų uždirbimu ir jos neduos ekonominės naudos ateinančiais ataskaitiniais laikotarpiais, jos pripažįstamos sąnaudomis tą ataskaitinį laikotarpį, kada buvo patirtos.
8. Sąnaudos turi būti įvertintos tikrąja verte. Paprastai atsiskaitymai atliekami grynaisiais pinigais arba jų ekvivalentais, todėl sąnaudų dydis įvertinamas sumokėta arba mokėtina pinigų arba jų ekvivalentų suma (neįskaitant į ją atgautino pridėtinės vertės mokesčio). Tais atvejais, kai numatytas ilgas atsiskaitymo laikotarpis ir palūkanos nėra išskirtos iš bendros mokėtinos sumos, sąnaudų dydis įvertinamas diskontuojant atsiskaitymo sumą taikant rinkos palūkanų normą. Rinkos palūkanų normos nustatymas, diskontavimo formulė ir pavyzdžiai yra pateikti 17-ajame VSAFAS „Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“.
9. Tam tikrais atvejais, kai teisės aktais turto valdytojams suteikta teisė mainyti turtą ir paslaugos ar prekės gaunamos mainais į kitą turtą negu pinigai ir jų ekvivalentai arba mainais į perimtus įsipareigojimus, sąnaudų suma nustatoma atsižvelgiant į gautų paslaugų ar prekių ir perduoto turto ar perimtų įsipareigojimų tikrąsias vertes. Ši nuostata taip pat taikoma sandoriams ar jų grupėms, kurių ekonominė prasmė ir turinys atitinka turto mainus, nors sandorio forma nėra mainai.
III. SĄNAUDŲ GRUPAVIMAS
10. Viešojo sektoriaus subjektas, registruodamas sąnaudas apskaitoje, jas grupuoja pagal tai, kokią viešojo subjekto veiklą vykdant buvo patirtos. Išskiriamos šios sąnaudų grupės pagal veiklos rūšis: pagrindinės veiklos sąnaudos, kitos veiklos sąnaudos ir finansinės ir investicinės veiklos sąnaudos.
11. Viešojo sektoriaus subjektai, rengiantys žemesniojo lygio finansinių ataskaitų rinkinį, veiklos rezultatų ataskaitoje pagrindinės veiklos sąnaudas parodo pagal jų pobūdį. Išskiriami šie pagrindinės veiklos sąnaudų straipsniai:
11.1. darbo užmokesčio ir socialinio draudimo sąnaudos – visos viešojo sektoriaus subjekto sąnaudos, susijusios su jo darbuotojų darbo santykiais, t. y. atlyginimai, priedai, premijos, mokamos darbuotojams, atostoginių išmokų sukauptos sumos, darbuotojų pajamos natūra ir panašiai ir su tuo susiję socialinio draudimo mokesčiai, mokami Valstybinio socialinio draudimo fondui, draudimo įmonėms, pensijų fondams arba kitoms institucijoms, atsakingoms už socialinio draudimo sistemos administravimą ir valdymą;
11.2. nusidėvėjimo sąnaudos – viso ilgalaikio turto, naudojamo pagrindinėje ir kitoje veikloje, nusidėvėjimo sąnaudos. Detalesni reikalavimai nusidėvėjimo sąnaudų apskaitai nustatyti 12-ajame VSAFAS „Ilgalaikis materialusis turtas“ ir 13-ajame VSAFAS „Nematerialusis turtas“;
11.3. komunalinių paslaugų ir ryšių sąnaudos – komunalinių paslaugų, įskaitant šildymą, vandentiekį ir kanalizaciją, elektros energiją ir kitas sąnaudas, ir ryšių – telefoninių pokalbių, interneto paslaugų, jų įdiegimo, priežiūros ir panašios sąnaudos, kurias patiria viešojo sektoriaus subjektai, vykdydami savo veiklą;
11.4. komandiruočių sąnaudos – viešojo sektoriaus subjekto darbuotojų kelionių, apgyvendinimo, maitinimo, dienpinigių ir kitos su šiomis kelionėmis susijusios sąnaudos, įskaitant kelionės ne tarnybiniu transportu sąnaudas, bet neįskaitant darbo užmokesčio ir socialinio draudimo įmokų. Jei komandiruotė yra susijusi su kvalifikacijos kėlimu, visos susijusios sąnaudos, išskyrus mokestį už kvalifikacijos kėlimą, priskiriamos komandiruočių sąnaudoms;
11.5. transporto sąnaudos – viešojo sektoriaus subjekto tarnybinių automobilių kuro, nuomos, eksploatacijos, remonto, transporto draudimo ir kitos panašios sąnaudos, taip pat trečiųjų šalių suteiktų transporto paslaugų sąnaudos, išskyrus ne tarnybinio transporto sąnaudas, susijusias su komandiruotėmis ir kvalifikacijos kėlimu. Išsamesni reikalavimai remonto ir eksploatavimo išlaidų apskaitai ir priskyrimui sąnaudoms pateikti 12-ajame VSAFAS „Ilgalaikis materialusis turtas“;
11.6. kvalifikacijos kėlimo sąnaudos – viešojo sektoriaus subjekto darbuotojų profesinės kvalifikacijos, įgūdžių, apmokymo, specialios mokymo literatūros pirkimo ir kitos su darbuotojų žinių tobulinimu susijusios sąnaudos, įskaitant patirtas ne tarnybinio transporto sąnaudas, išskyrus nurodytas 11.4 punkte;
11.7. remonto ir eksploatavimo sąnaudos – viešojo sektoriaus subjekto patalpų, turimos įrangos bei įrengimų ir kito ilgalaikio materialiojo turto ir (arba) atitinkamo nuomojamo ar pagal kitas sutartis, pagal kurias perduodamos turto valdymo ir (arba) naudojimo ir (arba) disponavimo teisės, turimo turto, jei 19-ajame VSAFAS „Nuoma, finansinė nuoma (lizingas) ir kitos turto perdavimo sutartys“ nenurodyta kitaip, išskyrus transporto priemones, eksploatavimo, paprastojo remonto sąnaudos, tarp jų tokiam remontui sunaudotos medžiagos ir kitos panašios sąnaudos. Išsamesni reikalavimai ilgalaikio materialiojo turto remonto ir eksploatavimo išlaidų apskaitai ir priskyrimui sąnaudoms pateikti 12-ajame VSAFAS „Ilgalaikis materialusis turtas“;
11.8. atidėjinių ir nuvertėjimo sąnaudos – viešojo sektoriaus subjekto atidėjinių, atsargų nuvertėjimo iki grynosios galimo realizavimo vertės, abejotinų skolų, ilgalaikio materialiojo turto, nematerialiojo turto ir kito turto nuvertėjimo sąnaudos. Suformuotų atidėjinių sumažėjimas ir užregistruoto nuvertėjimo sumažėjimas, atsiradęs dėl naujų ūkinių įvykių ar pasikeitusių aplinkybių, registruojamas tose pačiose sąskaitose, kuriose ankstesniais ataskaitiniais laikotarpiais buvo registruotos atidėjinių ar nuvertėjimo sąnaudos. Atidėjinių sumos pasikeitimas po pradinio įvertinimo, susijęs su diskontavimu iki dabartinės vertės, paprastai yra parodomas finansinės ir investicinės veiklos sąnaudose, kaip reglamentuota šio standarto 14.3 punkte. Išsamesni reikalavimai atidėjinių ir nuvertėjimo apskaitai pateikti 18-ajame VSAFAS „Atidėjiniai, neapibrėžtieji įsipareigojimai, neapibrėžtasis turtas ir poataskaitiniai įvykiai“ ir 22-ajame VSAFAS „Turto nuvertėjimas“;
11.9. sunaudotų ir parduotų atsargų sąnaudos (savikaina) – parduotos produkcijos, prekių ar kitų atsargų savikaina, atiduotų naudoti atsargų (medikamentų, aprangos ir patalynės, spaudinių, ginklų, kitų prekių) nurašymo sąnaudos;
11.10. socialinių išmokų sąnaudos – viešojo sektoriaus subjekto suteiktų socialinių darbdavio pašalpų (ir kitų formų socialinės paramos, jei jos yra) fiziniams asmenims sąnaudos;
11.11. nuomos sąnaudos – veiklos nuomos sąnaudos, kurios pripažįstamos pagal 19-ąjį VSAFAS „Nuoma, finansinė nuoma (lizingas) ir kitos turto perdavimo sutartys“;
11.12. kitų paslaugų sąnaudos – įvairių kitų paslaugų (pvz. reklamos, vertimo, konsultavimo paslaugų, turto vertinimo paslaugų, teisinių išlaidų, turto, išskyrus transporto priemonių, draudimo, tyrimų ir panašiai) pirkimo sąnaudos;
12. Viešojo sektoriaus subjekto, rengiančio aukštesniojo lygio finansinių ataskaitų rinkinį, veiklos rezultatų ataskaitoje pagrindinės veiklos sąnaudos rodomos pagal Lietuvos Respublikos valstybės ir savivaldybių biudžetų pajamų ir išlaidų klasifikacijos, patvirtintos Lietuvos Respublikos finansų ministro 2005 m. rugsėjo 29 d. įsakymu Nr. 1K-280 (Žin., 2005, Nr. 118-4287), trečiajame skyriuje „Valstybės funkcijų klasifikacija“ nustatytas pagrindines valstybės funkcijas:
12.1. bendrų valstybės paslaugų sąnaudos – paslaugų, kurias teikia valdžios institucijos, tokios kaip ministerijos (į šią klasę neįtraukiamos ministerijos, susijusios su konkrečia funkcija), savivaldybės, valdžios institucijos, muitinės ir t.t., teikimo sąnaudos. Šios paslaugos apima valstybės valdymo funkcijas, kontrolę, valstybės skolos operacijų valdymą, pagrindinius mokslinius tyrimus ir plėtrą, susijusią su bendrosiomis valstybės paslaugomis, ekonominę pagalbą užsieniui ir kt.;
12.2. gynybos sąnaudos – visos gynybos sąnaudos, kurias patiria valstybės institucijos, tokios kaip karinės gynybos, dalyvavimo tarptautinėse operacijose, valstybės apsaugos, karo lauko ligoninių, civilinės gynybos sąnaudos ir kt.;
12.3. viešosios tvarkos ir visuomenės apsaugos sąnaudos – policijos paslaugų sąnaudos, priešgaisrinės apsaugos, teismų, įkalinimo įstaigų sąnaudos ir kt.;
12.4. ekonomikos sektoriaus sąnaudos – bendrų su ekonomika ir prekyba susijusių darbų vykdymo, rinkos tyrimų organizavimo, apskaitos plėtros sąnaudos, sąnaudos, susijusios su žemės ūkiu, kuru ir energija, ryšių valdymu ir kontrole, transporto ir kelių sektoriaus vystymu, ir kitos ekonominės veiklos administravimo sąnaudos;
12.5. aplinkos apsaugos sąnaudos – sąnaudos, susijusios su atliekų tvarkymo organizavimu, nutekamojo vandens valymu, aplinkos teršimo mažinimu, gamtos apsauga ir pan.;
12.6. būsto ir komunalinio ūkio sąnaudos – sąnaudos, susijusios su būsto, komunalinio ūkio plėtra, vandens tiekimu, gatvių apšvietimu ir kitomis infrastruktūros plėtros ir eksploatavimo paslaugomis;
12.7. sveikatos priežiūros sąnaudos – sąnaudos, susijusios su sveikatos apsaugos paslaugų teikimu, ligų prevencija, sveikatos įstaigų priežiūra, tyrimais, tokios kaip medikamentų ir vaistų sunaudojimo bei kompensavimo, ambulatorinių paslaugų teikimo, ligoninių paslaugų teikimo, visuomenės sveikatos apsaugos sąnaudos;
12.8. sąnaudos, susijusios su poilsiu, kultūra ir religija – sąnaudos, susijusios su poilsio, sporto infrastruktūros plėtra, kultūros paslaugų sąnaudos, viešosios informacijos tarnybų sąnaudos ir kt.;
12.9. švietimo sąnaudos – sąnaudos, susijusios su ikimokykliniu ugdymu, bendruoju lavinimu, aukštuoju mokslu ir kitomis švietimo paslaugomis;
13. Kitos veiklos sąnaudos – viešojo sektoriaus subjekto sąnaudos, atsirandančios vykdant nepagrindinę veiklą. Kitos veiklos sąnaudose registruojama:
13.3. sąnaudos, susijusios su nepagrindinės veiklos pajamų, rodomų kitos veiklos pajamų straipsnyje, uždirbimu, tarp jų sąnaudos, susijusios su komercine viešojo sektoriaus subjekto veikla, tokia kaip turto nuoma, paslaugų teikimu ir pan. Tokioms sąnaudoms priskiriamas šioms paslaugoms teikti naudojamo ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo sąnaudos (jei ilgalaikio materialiojo turto vienetas naudojamas tik nepagrindinei veiklai), komunalinių paslaugų sąnaudos, darbo užmokestis ir kitos sąnaudos, susijusios su nepagrindine veikla ir panašiai.
1 pavyzdys. Universitetas valdo poilsiavietę prie jūros. Šios poilsiavietės išlaikymo sąnaudos: darbo užmokesčio, nusidėvėjimo, komunalinės, eksploatacinės ir t. t. sąnaudos turi būti registruojamos apskaitoje kaip kitos veiklos sąnaudos, nes tokia veikla nepriskirtina pagrindinei šio viešojo sektoriaus subjekto veiklai.
2 pavyzdys. Ligoninė įsigijo 2000 naujų patalynės komplektų už bendrą 100000 litų sumą. Dalį naujai įsigytos patalynės, t. y. 1500 patalynės komplektų, ligoninė pradėjo naudoti ataskaitinį laikotarpį. Likusius patalynės komplektus planuota pradėti naudoti kitą ataskaitinį laikotarpį, tačiau buvo priimtas naujas teisės aktas, reglamentuojantis ligoninėse naudojamos patalynės ir kito inventoriaus kokybės reikalavimus, pagal kuriuos anksčiau įsigyti patalynės komplektai neatitiko kokybės reikalavimų ir negalėjo būti naudojami. Dėl šios priežasties likę nepanaudoti 500 patalynės komplektų buvo parduoti už 30000 litų. Uždirbtos pajamos, t. y. 30000 litų, iš vienkartinio trumpalaikio turto pardavimo įtraukiamos į kitos veiklos pajamas, o susijusios sąnaudos – 25000 litų registruojamos kaip kitos veiklos sąnaudos.
14. Finansinės ir investicinės veiklos sąnaudoms priskiriamos tokios sąnaudos:
14.1. nuostoliai dėl valiutų kursų pasikeitimo, atsirandantys dėl atliekamų pirkimų, pardavimų, skolinimo, skolinimosi, mokėjimų bei kitų ūkinių operacijų užsienio valiuta, taip pat piniginio turto ir piniginių įsipareigojimų likučių kita nei Lietuvos Respublikos piniginis vienetas valiuta perkainojimo. Detalesnė informacija apie nuostolius, patiriamus dėl valiutų kursų svyravimo, pateikiama 21-ajame VSAFAS „Sandoriai užsienio valiuta“;
14.2. delspinigiai ir baudos – viešojo sektoriaus subjektui apskaičiuoti delspinigiai ir baudos už pavėluotus atsiskaitymus;
14.3. palūkanų sąnaudos – palūkanos už ilgalaikes ir trumpalaikes paskolas ir kitus skolinius, tarp jų ir finansinės nuomos (lizingo), įsipareigojimus. Palūkanų sąnaudoms taip pat priskiriamas atidėjinių ir kitų įsipareigojimų diskontavimo sumos pokytis, išskyrus tuos atvejus, kai diskontavimo sumos pokytis atsiranda dėl diskonto normos pasikeitimo. Tuo atveju, kai diskontavimo sumos pokytis atsiranda dėl diskonto normos pasikeitimo, jis apskaitoje registruojamas remiantis 7-ojo VSAFAS „Apskaitos politikos, apskaitinių įverčių keitimas ir klaidų taisymas“ nuostatomis, taikomomis apskaitinių įverčių keitimui, t. y. pokytis registruojamas tose pačiose sąskaitose, kuriose buvo registruota pradinė diskontavimo suma;
15. Nuostoliai dėl nuosavybės metodo taikymo, kaip to reikalauja 14-asis VSAFAS „Jungimai ir investicijos į asocijuotuosius subjektus“ ir 15-asis VSAFAS „Konsoliduotųjų finansinių ataskaitų rinkinys ir investicijos į kontroliuojamus subjektus“, taip pat priskiriami finansinės ir investicinės veiklos sąnaudoms, tačiau veiklos rezultatų ataskaitoje pateikiami atskirame straipsnyje „Nuosavybės metodo įtaka“.
16. Sąnaudos, atsiradusios dėl apskaitos politikos keitimo ir esminių klaidų taisymo poveikio ankstesniems ataskaitiniams laikotarpiams, veiklos rezultatų ataskaitoje pateikiamos atskirame straipsnyje „Apskaitos politikos keitimo bei esminių klaidų taisymo įtaka“, kaip to reikalauja 7-asis VSAFAS „Apskaitos politikos, apskaitinių įverčių keitimas ir klaidų taisymas“.
IV. INFORMACIJOS ATSKLEIDIMAS FINANSINIŲ ATASKAITŲ AIŠKINAMAJAME RAŠTE
17. Viešojo sektoriaus subjektų finansinių ataskaitų aiškinamajame rašte (toliau vadinama – aiškinamasis raštas) turi būti pateikta informacija apie sąnaudų pripažinimo apskaitos politiką ir jos keitimą, jei apskaitos politika buvo keista.
18. Viešojo sektoriaus subjektų, rengiančių žemesniojo lygio finansines ataskaitas, aiškinamajame rašte turi būti pateikta informacija, kiek darbo užmokesčio ir socialinio draudimo sąnaudų sudaro darbo užmokesčio ir socialinio draudimo sąnaudos etatų sąraše esantiems darbuotojams ir kiek – papildomiems darbuotojams, t. y. dirbantiems pagal terminuotas, trumpalaikes ir panašias darbo sutartis, ir kiek tokių darbuotojų yra.