Administracinė byla Nr. eA-609-575/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01565-2017-0
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.3.1; 12.14.1.4
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. kovo 13 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo viešosios įstaigos „Senjorų Eldoradas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. rugsėjo 26 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo viešosios įstaigos „Senjorų Eldoradas“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė :
I.
1. Pareiškėjas VšĮ „Senjorų Eldoradas“ (toliau – ir pareiškėjas, Įstaiga) kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. balandžio 18 d. sprendimą Nr. S-84(7-33/2017) (toliau – ir Komisijos sprendimas), atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2017 m. sausio 10 d. sprendimą Nr. 69-4 (toliau – ir VMI sprendimas) ir Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI) 2016 m. spalio 26 d. sprendimą Nr. (6.5) FR0682-621 (toliau – ir Klaipėdos AVMI sprendimas).
2. Pareiškėjas nurodė, kad Komisija nepagrįstai teigė, jog mokesčių administratoriaus padaryti procedūriniai pažeidimai yra neesminiai ir neturi įtakos mokestiniam patikrinimui. Ginčo atveju Klaipėdos AVMI specialistė, viršydama savo įgaliojimus (nesant mokestinio patikrinimo pavedimo), nepagrįstai išplėtė tikrintiną laikotarpį iki 2015 m. gruodžio 31 d., o Komisija nepagrįstai pripažino elektroninius laiškus tinkamu teisiniu pagrindu minėtą laikotarpį išplėsti. Taip pat Klaipėdos AVMI pažeidė VMI viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių 69 punktą, kadangi patikrinimo aktą surašė vėlesne nei pavedime tikrinti nurodyta mokestinio patikrinimo pabaigos data, o patikrinimo akto įvadinėje dalyje nenurodė patikrinimo pratęsimo pradžios ir pabaigos datos bei priežasties. Komisija, pažeisdama pareiškėjo teises ir teisėtus lūkesčius, nepagrįstai nepasisakė dėl Klaipėdos AVMI specialistės 2016 m. liepos 12 d. elektroninio laiško, kuriame ji nurodo, kad patikrinimo aktas dar derinamas, nors patikrinimo aktas turėjo būti parengtas 2016 m. liepos 7 d. Komisija nepagrįstai teigė, kad pareiškėjas nenurodė, kokių įrodymų ir argumentų VMI nevertino, nes pareiškėjas savo procesiniuose dokumentuose aiškiai nurodė, ko nevertino VMI. Mokesčių administratorius, darydamas tokio pobūdžio pažeidimus, piktnaudžiauja jam suteiktais viešojo administravimo įgalinimais ir elgiasi nesąžiningai. Be to, VMI jokio savarankiško ginčui reikšmingų faktinių aplinkybių tyrimo neatliko, jos pozicija buvo paremta tik prielaidomis ir spėjimais, nepagrįstai įrodinėjimo naštą perkeliant pareiškėjui, todėl, pareiškėjo manymu, Komisija negalėjo atlikti savarankiško tyrimo ir priimti sprendimo, o turėjo konstatuoti, jog VMI neatliko savarankiško tyrimo, nesurinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių papildomai priskaičiuotų mokesčių pagrįstumą, t. y. turėjo perduoti skundą VMI nagrinėti iš naujo.
3. Pareiškėjas nurodė, kad Komisija nepagrįstai teigė, jog 69,10 kv. m buto, esančio (duomenys neskelbtini), Klaipėdoje, įgijimas ir naudojimas pareiškėjo biuro tikslais nepagrįstas jokiais rašytiniais įrodymais, o Klaipėdos AVMI 2015 m. liepos 17 d. faktų fiksavimo pažyma ir nuotraukos patvirtina, jog biuras naudojamas privatiems poreikiams. Mokesčių administratorius savo poziciją grindė vienintele pažyma ir nuotraukomis, kurios darytos subjektyviai, siekiant patvirtinti tik jam reikalingas aplinkybes, atsisakant nuotraukose užfiksuoti pareiškėjo nurodytas vietas. Pareiškėjas pateikė 2017 m. gegužės 11 d. antstolio faktinių aplinkybių konstatavimo protokolą, patvirtinantį, kad bute vykdoma tęstinė pareiškėjo administracinė veikla, skirta viešo intereso tenkinimui. Mokesčių administratorius ignoruoja faktą, kad pareiškėjas užsiima ne tik senelių globos veikla, bet ir administracine veikla (buto naudojimas labdaros veiklai, dokumentų tvarkymui, susitikimams su klientais, jų konsultavimui, informavimui, laikinam apgyvendinimui). Komisija nepagrįstai teigė, kad pareiškėjas neįrodė, jog, siekiant mažinti sąnaudas, bute lieka nakvoti pareiškėjo darbuotojai. Komisija vertino tik mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, tačiau nevertino pareiškėjo pateiktų argumentų, pagrindžiančių buto įsigijimą ir jo naudojimą viešųjų interesų tenkinimui, bei teisės normų, pagrindžiančių, kad gyvenamosios paskirties patalpose, nepakeitus jų paskirties, gali būti vykdoma negamybinė veikla. Todėl Komisijos argumentai, kad butas nėra pirmame aukšte, nėra laisvo įėjimo ir ne bet kada galima į jį patekti, nėra pagrįsti. Be to, ginčo bute nėra deklaruota nė vieno fizinio asmens gyvenamoji vieta, jis naudojamas kaip Įstaigos biuras, toks buvo jo įsigijimo tikslas. Komisija nepagrįstai konstatavo, kad buto įsigijimas – tai Įstaigos veiklos plėtra ir investicija, o ne socialinės globos veiklos poreikių tenkinimas. Buto įsigijimas nulemtas biuro Klaipėdoje turėjimo būtinybe, siekiant taupyti Įstaigos kaštus kurui, apgyvendinimo paslaugoms, siekiant pagerinti Įstaigos tiekiamų paslaugų kokybę ir veiklos efektyvumą. Buto įsigijimu nebuvo siekiama Įstaigos ūkinės-komercinės veiklos plėtojimo. Todėl mokesčių administratoriaus sprendimas Įstaigos patirtas sąnaudas, susijusias su buto įsigijimu, eksploatavimu, nusidėvėjimu, pripažinti neleidžiamais atskaitymais ir apmokestinti pelno mokesčiu yra nepagrįstas.
4. Tarp pareiškėjo ir jo direktorės nekilnojamojo turto (viešbutis, ūkinis pastatas, kiemo aikštelė, 2 žemės sklypai), esančio (duomenys neskelbtini), Šilutės raj. (toliau – nekilnojamojo turto kompleksas), pirkimo-pardavimo sutartis buvo sudaryta turint tikslą išsaugoti socialinės globos veiklą, o ne siekiant išvengti mokesčių ar mokestinės naudos. Komisija nepagrįstai teigė, jog neidentifikuotų užsienio potencialių investuotojų pasiūlymas pirkti kompleksą negali būti vertinamas kaip išorinė transakcija, nustatant komplekso tikrąją rinkos kainą. Mokesčių administratorius neįpareigojo pateikti duomenis apie pasiūlymą pateikusį užsienio investuotoją, todėl nepagrįstai teigė, kad minėtos aplinkybės pareiškėjas neįrodė. VMI nepagrįstai 2012 m. lapkričio 29 d. nekilnojamo turto vertinimo ataskaitą pripažino išorine transakcija, nors ji nėra nei sandoris, nei ūkinė operacija. Užsienio investuotojų pasiūlymas parodo komplekso kainą kaip ir minėta vertinimo ataskaita, todėl minėtas pasiūlymas turi būti laikomas išorine transakcija, ir juo turi būti vadovaujamasi, nustatant komplekso rinkos kainą. Taip pat Komisija nepagrįstai teigė, jog gruntinių tvenkinių buvimas, kurio naudojimo vertė nenustatyta pajamų metodu, negali daryti įtakos komplekso vertei. Komisija nepagrįstai atmetė kaip įrodymą 2016 m. spalio 20 d. gruntinių tvenkinių turtinio nekilnojamojo turto komplekso vertinimo ataskaitą, nurodydama, jog ji neturi teisinės reikšmės. Komplekse esantys gruntiniai tvenkiniai naudojami vykdomoje socialinės globos veikloje. Atsižvelgiant į tai, kad tiek nekilnojamojo turto kompleksas, tiek gruntiniai tvenkiniai buvo vertinami tuo pačiu pajamų metodu, akivaizdu, jog gruntinių tvenkinių vertė neabejotinai būtų padidinusi komplekso rinkos kainą, tačiau dėl kadastrinių matavimų nebuvimo vertintojas negalėjo vertinti gruntinių tvenkinių ir naudoti šiuos rodiklius nustatant komplekso rinkos kainą. Sandorio padidintai kainai galėjo turėti įtakos priimtas Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) pakeitimas, kuris panaikino GPM lengvatą palūkanoms, gautoms už suteiktas paskolas. Komisija nepagrįstai teigė, kad 16,6 proc. nekilnojamojo turto komplekso rinkos vertės negalima laikyti nežymiu skirtumu, kadangi skirtumas yra grindžiamas gruntinių tvenkinių, kurie neabejotinai darė įtaką rinkos kainai, buvimu. Taikant ištiestosios rankos principą, reikia vertinti ne komplekso rinkos vertę, o rinkos kainą, t. y. sumą, kurią pasiūlė mokėti užsienio investuotojas. Komisija ir mokesčių administratorius nevertino pareiškėjo argumento dėl kiemo aikštelės įsigijimo kainos apskaitos registruose skaičiavimo metodo.
6. VMI paaiškino, kad mokesčių administratorius atliko kontrolės veiksmų įforminimą, aiškiai informavo pareiškėją apie tikrintinus mokesčius bei laikotarpį ir turėjo teisinį pagrindą atlikti mokestinį patikrinimą taip pat ir už 2015 m. Mokestinio patikrinimo rezultatai buvo įforminti per nustatytą terminą, todėl pareiškėjo teiginys, kad patikrinimo aktas nebuvo surašytas laiku, yra nepagrįstas ir atmestinas. Nėra pagrindo pripažinti, kad kontrolės veiksmais buvo pažeistos pareiškėjo teisės, kadangi iš faktinių aplinkybių matyti, jog pareiškėjas aktyviai dalyvavo mokestinio patikrinimo ir mokestinio ginčo procedūrose. Mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiuotas buto nusidėvėjimo sąnaudas bei eksploatacines išlaidas pripažino neleidžiamais atskaitymais, ir apmokestinamąjį pelną, panaudotą jo išlaikymui, pripažino kaip panaudotą ne tenkinant viešąjį interesą vykdomos veiklos finansavimui. Mokestinio patikrinimo metu nustatytos aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjas, įsigydamas prestižinėje miesto vietoje esantį butą, siekė ne tiek patenkinti Įstaigos socialinės globos veiklos poreikius, kiek investuoti savo lėšas į nekilnojamojo turto objektą. Pareiškėjui nepateikus jokių darbuotojų tarnybinių funkcijų atlikimą įrodančių dokumentų, pagrįstai pripažinta, kad butas nėra naudojamas aktyviai darbinei veiklai. Pareiškėjo pirminiai paaiškinimai ir dokumentai yra objektyvesni nei jo skunde pateiktos versijos apie labdaros veiklą ir buto apžiūrą. Įstatymų leidėjas yra nustatęs, kad Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) prasme asmenys laikomi susijusiais asmenimis, jei bet kurią ataskaitinio mokestinio laikotarpio arba mokestinio laikotarpio, buvusio prieš ataskaitinį mokestinį laikotarpį, diena atitinka bent vieną šių kriterijų, t. y. jie yra arba vienetas ir jo dalyviai, arba vienetas ir jo valdymo organų nariai, o jų tarpusavio turto perleidimo kaina turi atitikti sumą, už kurią gali būti apsikeista turtu tarp nepriklausomų asmenų. Ištiestosios rankos principo taikymui pagrįsti gali būti naudojami ne tik metų, kuriais vyko transakcija, bet ir ankstesnių metų duomenys. Mokesčių administratorių nustatytos aplinkybes patvirtina, kad, nors vertinimo ataskaita nėra nei sandoris, nei ūkinė operacija, ji atskleidžia nekilnojamojo turto komplekso sandorio kainą, todėl remiantis šia vertinimo ataskaita buvo prieita prie pagrįstos išvados, kad pareiškėjas ir jo direktorė, sudarydami nekilnojamo turto pirkimo-pardavimo sandorį, pažeidė ištiestosios rankos principą ir nekilnojamąjį turtą įsigijo/pardavė 500 000 Lt brangiau nei šio turto nustatyta tikroji rinkos kaina.
8. Klaipėdos AVMI nurodė, kad pranešimo apie mokestinį patikrinimą privalomas rekvizitas nėra patikrinimo laikotarpis (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 121 str.). Pareiškėjo direktorė su pavedimu tikrinti buvo tinkamai supažindinta, jai turėjo būti žinomas mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminas. Tai, kad patikrinimo aktas buvo įteiktas vėliau, nepažeidė pareiškėjo teisės ginčyti mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes. Antstolės 2017 m. gegužės 11 d. padarytos nuotraukos neatitinka patikrinimo metu nustatytų faktinių aplinkybių. Pareiškėjo teiginys, kad jis privalėjo įsigyti ginčo nekilnojamojo turto kompleksą, vertintinas kritiškai, nes iš teisinio reglamentavimo matyti, jog norint gauti licenciją socialinės globos veiklai vykdyti, būtų užtekę pateikti sudarytą nuomos ar panaudos sutartį. Pareiškėjas ir teismui nepateikė informacijos apie potencialius komplekso užsienio investuotojus. Klaipėdos AVMI nuomone, 2012 m. lapkričio 29 d. vertinimo ataskaita, priešingai nei 2016 m. rugsėjo 22 d. vertinimo ataskaita, patvirtino realias nekilnojamo turto rinkos kainas komplekso pardavimo metu.
II.
9. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. rugsėjo 26 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
10. Teismas nustatė, kad Klaipėdos AVMI 2016 m. liepos 7 d. patikrinimo akte Nr. (7.8) FR0680-481 buvo nustatyti šie pareiškėjo pelno mokesčio ir gyventojų pajamų mokesčio apskaičiavimo pažeidimai, dėl kurių pareiškėjui apskaičiuota į biudžetą papildomai sumokėti 19 109,63 Eur PM ir 12 173,89 Eur GPM: 1) pareiškėjas pagal 2013 m. gegužės 7 d. pirkimo-pardavimo sutartį už 455 000 Lt įsigyto buto įsigijimui ir išlaikymui, vadovaudamasi PMĮ 17 straipsnio 1 dalimi, 2 dalies 1 punktu, panaudojo apmokestinamojo pelno 2013 m. – 115 193,85 Lt, 2014 m. – 74 959,64 Lt, 2015 m. – 21 039,55 Eur, nors mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad butas naudojamas ne pareiškėjo veiklai vykdyti, o kaip gyvenamosios paskirties turtas; atsižvelgiant į tai, konstatuota, kad pareiškėjo paskaičiuotos išlaidos buto įsigijimui finansuoti, jo nusidėvėjimo sąnaudoms ir eksploatacinėms išlaidoms padengti pagal PMĮ 31 straipsnio 1 dalies 13 punktą laikytinos neleidžiamais atskaitymais, o tam tikslui panaudotas apmokestinamasis pelnas privalo būti apmokestintas; 2) pareiškėjas pagal 2013 m. rugsėjo 27 d. pirkimo-pardavimo sutartį iš Įstaigos direktorės ir dalininkės įsigijo nekilnojamojo turto kompleksą už 3 500 000 Lt (nepriklausomų turto vertintojų nustatyta rinkos kaina – 3 000 000,00 Lt), jo įsigijimui ir išlaikymui, vadovaudamasis PMĮ 17 straipsnio 1 dalimi, 2 dalies 1 punktu, panaudojo apmokestinamąjį pelną; nustatęs, kad komplekso pirkimo-pardavimo sandoris vyko tarp asocijuotų asmenų, sandorio vertė 500 000 Lt viršijo rinkos vertę ir, vadovaudamasis PMĮ 40 straipsnio 1 ir 2 dalimis, mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjo apskaičiuotos išlaidos komplekso įsigijimui ir išlaikymui finansuoti tiek, kiek jos apskaičiuotos nuo rinkos vertę viršijančios sumos (t. y. 500 000 Lt), laikytinos neleidžiamais atskaitymais, o tam tikslui panaudotas apmokestinamasis pelnas privalo būti apmokestintas; mokesčių administratorius apskaičiavo, kad iš viso Įstaiga komplekso įsigijimui ir išlaikymui, kuris mokestinio patikrinimo metu pripažintas neleistinais atskaitymais, panaudojo pelno 2013 m. – 241 424,47 Lt, 2014 m. – 138 194,27 Lt, 2015 m. – 39 184,16 Eur; 3) pareiškėjas, pagal 2013 m. rugsėjo 27 d. pirkimo-pardavimo sutartį iš Įstaigos direktorės ir dalininkės įsigydamas kompleksą, pastarosios naudai patyrė 500 000 Lt daugiau išlaidų, nei šio turto vertinimo ataskaitoje nustatytoji tikroji rinkos kaina, todėl šios išlaidos laikytinos kitomis su darbo santykiais nesusijusiomis Įstaigos direktorei išmokėtomis išmokomis; atsižvelgiant į tai ir vadovaujantis GPMĮ 6 straipsniu 15 straipsnio 2 dalimi, 23 straipsniu, pareiškėjui už tikrintą laikotarpį iš viso apskaičiuota į biudžetą sumokėti 12 173,89 Eur GPM. Klaipėdos AVMI sprendimu patvirtino patikrinimo aktą, nurodydama pareiškėjui sumokėti 19 109,63 Eur PM, 2 731,67 Eur PM delspinigių, 5 732 Eur PM baudą, 12 173,89 Eur GPM, 2 596,98 Eur GPM delspinigių, 3 652 Eur GPM baudą. VMI sprendimu patvirtino Klaipėdos AVMI sprendimą. Komisija sprendimu pakeitė VMI sprendimą, iki 10 proc. sumažindama pareiškėjui skirtas PM ir GPM baudas, t. y. vietoje VMI sprendimu skirtos 5 732 Eur PM baudos skyrė 1 911 Eur dydžio baudą, o vietoje 3 652 Eur GPM baudos skyrė 1 217 Eur GPM baudą.
11. Teismas, vertindamas pareiškėjo skundo argumentus, susijusius su mokestinio patikrinimo procedūromis, pažymėjo, jog nesutinka su tuo, kad tikrintiną laikotarpį iki 2015 m. gruodžio 31 d. išplėtė mokestinį patikrinimą atlikusi specialistė ir kad ji tai padarė elektroniniais laiškais. Iš bylos medžiagos teismas nustatė, kad Klaipėdos AVMI specialistė 2016 m. liepos 4 d. elektroniniu laišku pareiškėjo atstovę tik informavo apie mokestinio laikotarpio praplėtimą iki 2015 m. ir išsiuntė jai tai patvirtinantį įrodymą. Teismas nurodė, kad teisės aktuose nėra įtvirtinto imperatyvaus reikalavimo nurodyti patikrinimo laikotarpį. Atsižvelgęs į tai, teismas sutiko su mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimuose išdėstytais argumentais, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius turėjo teisę patikrinimo dalyko ribose atlikti pareiškėjo mokestinį patikrinimą už 2015 metus. Juolab, kad buvo laikytasi MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje numatyto mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino.
12. Teismas, įvertinęs pareiškėjo nurodytus pažeidimus, susijusius su mokestinio patikrinimo atlikimu, visų byloje surinktų įrodymų kontekste, darė išvadą, kad jie neturėjo jokios įtakos ginčijamų mokesčių administratorių sprendimų teisėtumui. Pareiškėjas ir jo atstovai nuolat buvo informuojami apie atliekamo mokestinio patikrinimo eigą, jiems buvo sudarytos visos galimybės teikti paaiškinimus ir įrodymus, susijusius su patikrinimu. Teismas kritiškai įvertino pareiškėjo teiginius, kad mokesčių administratorius, atlikdamas mokestinį patikrinimą, piktnaudžiavo jam suteiktais viešojo administravimo įgalinimais ir elgėsi nesąžiningai. Teismas taip pat kritiškai vertino ir pareiškėjo teiginius, kad centrinis mokesčių administratorius jokio savarankiško ginčui reikšmingų faktinių aplinkybių tyrimo neatliko ir kad Komisija turėjo perduoti skundą VMI nagrinėti iš naujo.
13. Teismas, vertindamas pareiškėjo teiginius dėl buto naudojimo aplinkybių ir su tuo susijusių mokesčių paskaičiavimo, nurodė, kad nagrinėjamu atveju esminę reikšmę turi tai, ar nustatytas buto panaudojimo būdas gali būti laikomas tinkamu ir pakankamu tam, kad pareiškėjas įgytų teisę, vadovaudamasis PMĮ 17 straipsnio 1 dalimi, 2 dalies 1 punktu, buto įsigijimui ir išlaikymui panaudoti Įstaigos apmokestinamąjį pelną ir nuo panaudotosios dalies neskaičiuoti PM. Tam yra būtina nustatyti, ar butas buvo įsigytas ir naudojamas pagrindinei Įstaigos veiklai, iš kurios ji uždirba pajamas, vykdyti. Tokia veikla būtų tik tuo atveju, jeigu butas būtų įsigytas ir naudojamas viešųjų interesų, vykdant visuomenei naudingą veiklą, tenkinimui, stacionarios globos veiklos bei su tuo susijusių ugdymo, asmens sveikatos priežiūros, laidojimo (ritualinių) paslaugų, maitinimo paslaugų ir pan. teikimu, nes, kaip matyti iš Įstaigos įstatų, būtent ši veikla laikytina Įstaigos pagrindine veikla. Teismas sutiko su vertinimu, kad buto įsigijimas yra daugiau susijęs su Įstaigos veiklos plėtra ir laikytinas investicija, o ne socialinės globos veiklos poreikių tenkinimu. Teismas nurodė, kad pareiškėjo teiginiai, jog mokesčių administratorius, atlikdamas apžiūrą, buvo subjektyvus ir atsisakė nuotraukose fiksuoti pareiškėjo nurodytas vietas, nepagrįsti jokiais įrodymais, yra deklaratyvūs, todėl vertintini kritiškai.
14. Teismas pažymėjo, kad prieš tai nurodytų aplinkybių niekaip nepaneigia pareiškėjo pateiktas 2017 m. gegužės 11 d. faktinių aplinkybių konstatavimo protokolas. Šis protokolas parengtas gerokai vėliau nei buvo atliktas mokestinis patikrinimas, jo surašymo metu pareiškėjui buvo žinomi jo atžvilgiu priimti jo netenkinantys sprendimai, įskaitant juose pateiktus motyvus, susijusius su buto panaudojimu. Be to, prie protokolo pridėtose buto nuotraukose matyti mokestinio patikrinimo metu atliktose nuotraukose neužfiksuoti lengvai kilnojami daiktai (pvz., segtuvai, Įstaigos dokumentai, neįgaliųjų vežimėliai). Teismo vertinimu, tokiu būdu pareiškėjas siekia ex post facto (lot. po fakto) pagrįsti savo poziciją, kad bute esą buvo vykdoma su Įstaigos tiesiogine veikla susijusi administracinė veikla.
15. Teismas, vertindamas pareiškėjo teiginius dėl nekilnojamojo turto komplekso pirkimo-pardavimo aplinkybių, pažymėjo, kad pagal įtvirtintą teisinį reguliavimą transakcija yra bet koks sandoris arba bet kokia ūkinė operacija. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo minimo užsienio investuotojų pateikto pasiūlymo pagrindu joks sandoris arba kita ūkinė operacija atlikta nebuvo, todėl pareiškėjo teiginys, kad užsienio investuotojų pateiktas pasiūlymas pirkti kompleksą turėjo būti laikomas išorine transakcija, buvo atmestas kaip nepagrįstas. Be to, byloje nėra jokių duomenų apie tai, kad pareiškėjas būtų pateikęs mokesčių administratoriui įrodymus apie palyginamųjų transakcijų buvimą, todėl, teismo nuomone, mokesčių administratorius pagrįstai, vadovaudamasis MAĮ 8 straipsniu, komplekso rinkos kainą (3 000 000 Lt) nustatė vadovaudamasi nekilnojamojo turto vertinimo ataskaita. Šioje ataskaitoje buvo nustatyta ir kiemo aikštelės vertė, todėl priešingi pareiškėjo teiginiai buvo įvertinti kritiškai. Teismas iš bylos medžiagos nustatė, kad gruntiniai tvenkiniai buvo įrengti gerokai vėliau nei buvo sudaryta komplekso pirkimo-pardavimo sutartis, todėl kaip nepagrįstą atmetė pareiškėjo teiginį, kad nagrinėjant šį mokestinį ginčą turėjo būti atsižvelgta į gruntinių tvenkinių (skirtų upėtakių auginimui) turtinio komplekso vertinimo ataskaitą.
III.
17. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti bei priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.
18. Pareiškėjas, kartodamas savo skundo, teikto pirmosios instancijos teismui, argumentus, pažymi, kad teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, padarė procesinės teisės normų pažeidimus, dėl kurių buvo neteisingai išspręsta byla, t. y. pažeidė įrodymų vertinimo taisykles, nevisapusiškai ir neobjektyviai ištyrė bylos aplinkybes, byloje esančius įrodymus, nevertino jų visumos, neištyrė visų byloje esančių įrodymų, nenurodė, kodėl juos atmetė: 1) teismas nepagrįstai mokestinio patikrinimo metu padarytus procedūrinius pažeidimus pripažino neesminiais; 2) teismas, konstatuodamas, kad butas nebuvo naudojamas Įstaigos pagrindinei veiklai vykdyti, visiškai nevertino ir nepasisakė dėl kitų byloje esančių rašytinių įrodymų (bendradarbiavimo sutarčių dėl labdaros teikimo; straipsnių spaudoje apie vykdomą labdaringą veiklą; sutarčių pakeitimų, patvirtinančių, kad administracinė veikla vykdoma siekiant aptarnauti socialinės globos veiklą; nuotraukų, kad pastatas ir pastate esantis butas pritaikytas neįgaliesiems; darbo sutarties, patvirtinančios, kad darbuotojų darbo vieta yra ir Klaipėdoje, dėl ko nėra forminamos komandiruotės; įsakymo dėl buto naudojimo veikloje ir apsilankymų bute žurnalo), akivaizdžiai pagrindžiančių, kad bute buvo vykdoma išskirtinai Įstaigos pagrindinė veikla, kuria tenkinamas viešas interesas ir siekiama tikslų, įtvirtintų Įstaigos įstatuose; 3) teismas nepagrįstai atskyrė Įstaigos administracinę veiklą nuo socialinės globos veiklos; 4) teismas neįvertino, kad iš tiesų gruntiniai vandenys nekilnojamojo turto komplekse buvo įrengti dar 2007 m., ką patvirtina byloje esantys įrodymai; 5) teismas nepagrįstai nepripažino užsienio potencialių investuotojų pasiūlymų įsigyti kompleksą už 1 100 000 Eur išorine transakcija, konstatuodamas, kad pasiūlymo pagrindu nebuvo sudarytas sandoris, o 2012 m. lapkričio 29 d. nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitą Nr. 30A0-1212-0008 pripažino išorine transakcija (toks teismo aiškinimas neatitinka finansų ministro 2004 m. balandžio 9 d. įsakymu Nr. 1K-123 patvirtintų Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 2 dalies ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 straipsnio 2 dalies įgyvendinimo taisyklių nuostatų).
19. Pareiškėjas nurodo, kad teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos, suformuotos įrodymų vertinimo, aktyvaus teismo dalyvavimo, teismo vidinio įsitikinimo, pagrįsto įrodymais, principų klausimais. Teismo vidinis įsitikinimas nebuvo pagrįstas įrodymų visuma, nes teismas net nevertino daugumos byloje esančių įrodymų ir skundžiamame sprendime nenurodė, kodėl juos atmetė.
20. Pareiškėjas teigia, kad ginčo atveju mokesčių administratoriaus pozicija buvo paremta tik prielaidomis ir spėjimais, nepagrįstais jokia ekonomine logika ir rašytiniais įrodymais, o našta paneigti mokesčių administratoriaus spėliones nepagrįstai buvo uždėta pareiškėjui, kuris, nors ir neprivalo paneigti mokesčių administratoriaus spėlionių ir prielaidų, tačiau vis dėlto pateikė atitinkamus argumentus ir įrodymus.
21. Atsakovas atsiliepime prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.
22. VMI, kartodama savo atsiliepimo į pareiškėjo skundą argumentus, nurodo, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, todėl jį naikinti ar keisti nėra jokio pagrindo.
23. Trečiasis suinteresuotas asmuo prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.
k o n s t a t u o j a :
IV.
25. Pagrindinis nagrinėjamos administracinės bylos ginčo dalykas – ar teisėtai ir pagrįstai mokesčių administratorius turto (buto) įgijimo išlaidas, jo nusidėvėjimo sąnaudas ir eksploatacines išlaidas pripažino pagal PMĮ neleidžiamais atskaitymais. Taip pat byloje kilo ginčas ir dėl to, ar teisėtai ir pagrįstai mokesčių administratorius nustatė, kad nekilnojamojo turto komplekso pirkimo-pardavimo sandoris vyko tarp asocijuotų asmenų, dėl ko sandorio vertė viršijo rinkos vertę.
26. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).
27. Kaip matyti iš apeliacinio skundo turinio, apeliantas, be kita ko, nesutinka su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų įvertinimu. Dėl šių argumentų teismas pažymi, kad pagal ABTĮ 56 straipsnio 6 dalį jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais, o vidinis įsitikinimas susiformuoja ne vieno įrodymo bei nustatytos faktinės bylos aplinkybės pagrindu, tačiau jų visuma. Vertindamas įrodymų visetą, teismas turi įsitikinti, kad pakanka duomenų išvadai, jog tam tikri faktai egzistavo arba neegzistavo, kad nėra esminių prieštaravimų, paneigiančių tokias išvadas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-728-415/2017). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, susipažinęs su byloje esančiais įrodymais, vertina, kad pirmosios instancijos teismas aukščiau paminėtų įrodymų vertinimo taisyklių nepažeidė ir byloje esančius įrodymus įvertino tinkamai. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, pritardamas pirmosios instancijos teismo atliktam įrodymų vertinimui, argumentų nekartoja.
28. Apeliantas nurodo, kad atsakovas piktnaudžiavo jam suteiktais viešojo administravimo įgaliojimais ir, kaip viešojo administravimo subjektas, elgėsi nesąžiningai mokesčių mokėtojo, kuris bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, atžvilgiu. Iš skundo argumentų matyti, kad apeliantas nesutinka su teismo išvada, jog nebuvo padaryta esminių procedūrinių pažeidimų.
29. Dėl šių apelianto argumentų teismas pažymi, jog Klaipėdos AVMI 2016 m. kovo 2 d. pavedimu tikrinti Nr. FR0773-742 ir jo 2016 m. liepos 4 d. priedu Nr. (7.8) FR0773-1889 nustatė, kad bus tikrinamas GPM ir PM. Taip pat Klaipėdos AVMI 2016 m. liepos 4 d. išplėtė tikrintiną laikotarpį iki 2015 m. gruodžio 31 d. (išrašas iš mokesčių administratoriaus informacinės sistemos; MGK bylos I t., b. l. 103, 108, 112). Nėra pagrindo atmesti išrašo iš mokesčių administratoriaus informacinės sistemos, kaip įrodymo šioje byloje. Taigi, Klaipėdos AVMI aiškiai informavo mokesčių mokėtoją apie tikrintinus mokesčius (PM, GPM) ir tikrintiną laikotarpį. Mokesčių administratorius turėjo teisinį pagrindą atlikti patikrinimą ir už 2015 m. laikotarpį. Iš byloje esančių įrodymų neseka, kad mokestinį patikrinimą atliekantis valstybės tarnautojas būtų savavališkai nusprendęs dėl tikrintinų mokesčių ar tikrintino laikotarpio.
30. Kaip matyti Klaipėdos AVMI 2016 m. birželio 15 d. pavedimo tikrinti priedo Nr. (7.8)FR0773-1736 ir patikrinimo akto, mokesčių administratorius nustatė mokestinio patikrinimo užbaigimo datą – 2016 m. liepos 7 d. (MGK bylos I t., b. l. 107). Būtent tą dieną mokesčių administratorius ir surašė patikrinimo aktą, t. y. mokestinio patikrinimo rezultatai buvo įforminti nustatytu terminu. Apelianto pateikti įrodymai nėra pakankami aukščiau paminėtam faktui paneigti, todėl apelianto teiginys, jog patikrinimo aktas nebuvo surašytas 2016 m. liepos 7 d., yra nepagrįstas.
31. Apeliantas nurodo, kad teismas, konstatuodamas, jog ginčo butas nebuvo naudojamas įstaigos pagrindinei veiklai vykdyti, nevertino ir nepasisakė dėl kitų byloje esančių rašytinių įrodymų, tokių kaip 2017 m. gegužės 11 d. pareiškėjo skundo priedų Nr. 4-11 – bendradarbiavimo sutarčių dėl labdaros teikimo; straipsnių spaudoje apie vykdomą labdaringą veiklą; sutarčių pakeitimų, patvirtinančių, kad administracinė veikla vykdoma siekiant aptarnauti socialinės globos veiklą; fotonuotraukų, patvirtinančių, jog pastatas ir pastate esantis butas pritaikytas neįgaliesiems; darbo sutarties, patvirtinančios, kad darbuotojų darbo vieta yra ir Klaipėdoje, dėl ko nėra forminamos komandiruotės; taip pat mokestinio ginčo byloje esančio įsakymo dėl buto naudojimo veikloje ir apsilankymų bute žurnalo.
32. Dėl šių argumentų teismas pažymi, kad teismas neprivalo išvardinti sprendime visų gautų įrodymų. Iš skundžiamo teismo sprendimo matyti, kad apygardos administracinis teismas susipažino su visais pareiškėjo pateiktais įrodymais. Teismas juos įvertino formuluodamas apibendrinančiąsias išvadas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas pažymi, kad svarbiausias įrodymas šiuo klausimu yra faktų fiksavimo, atlikto mokesčių administratoriui 2015 m. liepos 30 d. apžiūrėjus ginčo butą, pažyma (MGK bylos I t., b. l. 115–121). Iš šio įrodymo matyti, kad butas atlieka gyvenamosios paskirties funkcijas – įrengtas miegamasis su dvigule lova, virtuvė su buitine technika, informacijos (iškabos) klientams, kad name yra pareiškėjo biuro patalpos, nėra, darbo metu mokesčių administratoriaus darbuotojams į butą patekti nepavyko. Teismas, atsižvelgdamas į paminėtą pažymą bei kitas byloje nustatytas aplinkybes (buvo įsigytas gyvenamosios paskirties šiuolaikiškos statybos prabangus butas prestižinėje miesto vietoje), vertina, kad pareiškėjas siekė ne patenkinti įstaigos socialinės globos veiklos (viešo intereso) poreikius, o palankiai investuoti savo lėšas į nekilnojamojo turto objektą, o ginčo butą naudojo asmeniniams interesams tenkinti laikotarpiu, už kurį paskaičiuoti mokesčiai. Apelianto teiginiai, kad butas buvo naudojamas išimtinai pareiškėjo socialinėms globos paslaugoms senyvo amžiaus asmenims teikti, neįtikinamas ir neįrodytas. Mokesčių administratorius tinkamai įvykdė MAĮ 67 straipsnyje nustatytą prievolę pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotą PM sumą, o apelianto pateikti argumentai ir įrodymai mokesčių administratoriaus išvadų dėl buto nepaneigia.
33. Apeliantas nurodo, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai konstatuodamas, jog gruntiniai tvenkiniai buvo įrengti gerokai vėliau nei buvo sudaryta 2013 m. rugsėjo 27 d. ginčo komplekso pirkimo sutartis, nepagrįstai nesivadovavo 2016 m. rugsėjo 22 d. atliktu gruntinių tvenkinių vertinimu, kuriuo grindžiama komplekso pirkimo sutarties kaina, teismas taip pat nevertino pareiškėjo argumento, kad vertintojai, vertindami kompleksą 2012 m., negalėjo vertinti gruntinių tvenkinių dėl to, jog nebuvo atlikti jų kadastriniai matavimai ir kitų įrodymų, taip pat gauto komercinio pasiūlymo dėl pardavimo.
34. Dėl apelianto teiginių, susijusių su komplekso kaina, teismas pažymi, kad PMĮ 40 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta, jog vienetai šio įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuodami apmokestinamąjį pelną, pajamomis iš bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos turi pripažinti sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, o leidžiamais atskaitymais arba ribojamų dydžių leidžiamais atskaitymais turi pripažinti bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos sąnaudų sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą. Jeigu asocijuotų asmenų tarpusavio sandoriuose arba ūkinėse operacijose sudaromos arba nustatomos kitokios sąlygos, negu būtų sudaromos ar nustatomos neasocijuotų asmenų tarpusavio sandoriu arba ūkine operacija, tada bet koks pelnas (pajamos), kuris, jei tokių sąlygų nebūtų, būtų priskiriamas vienam iš tų asmenų, bet dėl tokių sąlygų jam nepriskiriamas, gali būti įtraukiamas į to asmens pajamas ir atitinkamai apmokestinamas.
35. Byloje nėra ginčo, kad ginčo komplekso pirkimo-pardavimo sandoris buvo sudarytas tarp susijusių asmenų, todėl sutinkamai su aukščiau paminėtomis normomis jo pirkimo-pardavimo kaina turi atitikti tikrąją rinkos kainą. Svarbiausias byloje esantis įrodymas šiuo klausimu yra nekilnojamojo turto vertinimo ataskaita, pagal kurią nekilnojamasis turtas įvertintas 3 000 000 Lt. Pažymėtina, jog nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitoje Nr. 30A0-1212-0008 yra nurodyta, kad vertinamas turtas buvo naudojamas VšĮ „Senjorų Eldoradas“ veikloje – senyvo amžiaus asmenų socialinės globos paslaugoms teikti; turto naudojimo vertė – apskaičiuota pinigų suma, rodanti turto ekonominį naudingumą tam tikram naudotojui; vertinimo metodas pasirinktas atsižvelgiant į vertinamo objekto specifiką, naudojimo paskirtį – turtas įvertintas taikant pajamų metodą (diskontuotų pinigų srautų skaičiavimo būdas), darant esminę prielaidą, kad naudojamo (veikiančio) globos namų (stacionaro) turtinio komplekso naudojimo vertė (apskaičiuota pinigų suma, išreiškianti turto ekonominę naudingumą tam tikram vartotojui) gali būti rinkos sandorio objektas, t. y. iš esmės atitinka rinkos vertę (MGK bylos II t., b. l. 24–25). Ataskaita atlikta specialų išsilavinimą ir kvalifikaciją turinčio asmens, todėl apelianto teikiami samprotavimai ir įrodymai vertinami kaip nepakankami paneigti kvalifikuoto turto vertintojo išvadas. Apeliantas akcentuoja tvenkinių vertę, bet turto vertintojas pažymėjo, jog turtas išsidėstęs labai tinkamoje tokiai veiklai vykdyti vietoje – gražus kraštovaizdis, ribojasi su tvenkiniu, daugiau kaip pusė vertinamo žemės ūkio paskirties sklypo, į kurį įsiterpęs žemės sklypas su pastatais, užaugusi mišku (parko teritorija), o žemės sklypo dydis (4,76 ha) leidžia maksimaliai tenkinti globojamų senyvo amžiaus žmonių poreikius, t. y. vertintojas atsižvelgė į aplinkos įtaką turto vertei. Kiti apelianto teiginiai taip pat neįrodo, kad atsižvelgiant į nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitoje pasirinkto vertinimo metodą, reikšmingai pasikeistų galutinės nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitos išvados.
36. Apibendrindama pirmiau nurodytus motyvus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, pilnutiniu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, nenukrypo nuo teisminės praktikos tokios kategorijos bylose, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstą bei teisingą procesinį sprendimą, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo, todėl apygardos administracinio teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.
37. Pareiškėjas prašo iš atsakovo priteisti teismo išlaidas. Pagal ABTĮ 40 straipsnio 1 dalį proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą. Nagrinėjamu atveju nepatenkinus apeliacinio skundo negali būti tenkinamas ir pareiškėjo prašymas atlyginti bylinėjimosi išlaidas, susijusias su bylos apeliaciniu procesu.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija