Administracinė byla Nr. eA-2221-1062/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00204-2018-0
Procesinio sprendimo kategorija 41
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. kovo 12 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Ryčio Krasausko ir Ramutės Ruškytės (pranešėja),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo E. J. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gegužės 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo E. J. skundą atsakovui Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Lietuvos auditorių rūmams dėl įsakymo panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas E. J. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi su skundu į teismą prašydamas: 1) panaikinti Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Tarnyba) direktoriaus 2017 m. gruodžio 15 d. įsakymą Nr. V3-57 „Dėl drausminės nuobaudos skyrimo“ (toliau – ir Įsakymas); 2) įpareigoti atsakovą pakartotinai išnagrinėti klausimą dėl drausminės nuobaudos pareiškėjui E. J. skyrimo; 3) priteisti iš atsakovo pareiškėjo naudai patirtas bylinėjimosi išlaidas.
2. Pareiškėjas nurodė, kad Tarnybos direktorius 2017 m. gruodžio 15 d. įsakymu Nr. V3-57 „Dėl drausminės nuobaudos skyrimo“ pareiškėjui paskyrė drausminę nuobaudą – panaikino auditoriaus E. J. auditoriaus vardą. Atsakovas Įsakyme konstatavo, jog pareiškėjas, atlikdamas uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Baldžio šilas“ 2012 metų finansinių ataskaitų auditą, pažeidė Tarptautinius audito standartus (toliau – ir TAS) (konkrečiai 230-ojo TAS 5 dalį, 8 dalį, 500-ojo TAS 4 dalį, 570-ojo TAS 16 dalį, 700-ojo TAS 11 dalį) ir Audito įstatymo 27 straipsnio 3 dalies 1 punktą, o atlikdamas kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 metų finansinių ataskaitų auditą pažeidė 200-ojo TAS 15 dalį, 1-ąjį tarptautinį kokybės kontrolės standartą, 230-ojo TAS 8 dalį, 240-ojo TAS 35-36 dalis, 320-ojo TAS 10 dalį, 330-ojo TAS 26 dalį, 500-ojo TAS 7 dalį, 550-ojo TAS 28 dalį, 700-ojo TAS 11 dalį. Pažymėjo, jog Įsakymas grindžiamas atsakovo 2017 m. rugsėjo 28 d. atlikto audito tyrimo ataskaita Nr. A2-51 (toliau – ir Ataskaita 1) ir 2017 m. spalio 25 d. atlikto audito tyrimo ataskaita Nr. A2-54 (toliau – ir Ataskaita 2).
3. Pareiškėjas nurodė, jog atlikdamas UAB „Baldžio šilas“ 2012 m. finansinių ataskaitų auditą, pareiškėjas laikėsi TAS reikalavimų, todėl atsakovo Įsakyme daryta išvada dėl TAS nuostatų pažeidimų negali būti laikoma pagrįsta. Pareiškėjas nesutiko, kad pažeidė 500-ojo TAS 4 dalį. Pažymėjo, jog nekilnojamojo turto vertinimo rezultatai priklauso nuo vertinimo užsakovo, vertinimo tikslo, parinktų vertinimo metodų ir turto panaudojimo planų. UAB „Baldžio šilas“ nebaigta statyba yra specifinis turtas – patalpos, kurių paskirtis yra reabilitacijos paslaugų teikimas. Tokių nekilnojamojo turto objektų rinka nėra aktyvi, kad galima būtų lengvai nustatyti objekto vertę pagal analoginius sandorius. Įmonės vadovybė pateikė auditoriui turto nuvertėjimo aktą, kuriame pažymėta, kad ilgalaikis turtas reikšmingų nuvertėjimo požymių neturi. Pareiškėjo nuomone, nebaigtos statybos objektai buvo patenkinamos būklės ir jų reikšmingas nuvertėjimas nebuvo akivaizdus, be to UAB „Baldžio šilas“ apskaitos metodiką reglamentuoja įmonės 2009 m. sausio 5 d. direktoriaus įsakymu patvirtinta apskaitos politika. Nebaigtos statybos apskaita ir įvertinimai atitinka įmonės apskaitos politiką. Pareiškėjo nuomone, audito procedūros ilgalaikio turto ir nusidėvėjimo sąnaudų srityje buvo atliktos ir jos buvo pakankamos, siekiant gauti pakankamų tinkamų audito įrodymų auditoriaus nuomonei pagrįsti, todėl nebuvo pažeistas 500-ojo TAS 4 dalies reikalavimas.
4. Pareiškėjas nesutiko, kad pažeidė 230-ojo TAS. Pažymėjo, jog kaip nustatyta 230-ojo TAS taikymo ir kitos aiškinamosios medžiagos A7 dalyje, audito dokumentai įrodo, kad auditas atliekamas pagal TAS reikalavimus. Tačiau atliekančiam auditą auditoriui nėra būtina ir tikslinga dokumentuoti visų apsvarstytų klausimų ar kiekvieno priimto profesinio sprendimo. Remiantis 315-ojo TAS taikymo ir kitos aiškinamosios medžiagos A132 dalimi, įmonių, kurių veikla ir su finansine atskaitomybe susiję procesai nesudėtingi, dokumentai gali būti paprastos formos ir santykinai nedidelės apimties. Nebūtina dokumentuose nurodyti visų auditoriaus sukauptų žinių apie įmonę ir su ja susijusius klausimus. Pagrindinės dokumentuose nurodomos auditoriaus žinios yra tos, kuriomis auditorius grindė savo reikšmingo iškraipymo rizikos vertinimą. Atsižvelgiant į tai, kad atliktų audito procedūrų metu buvo parengti pakankami audito dokumentai, kurių visuma leidžia suprasti atliktų audito procedūrų pobūdį ir apimtį, nebuvo pažeistas 230-ojo TAS.
5. Nesutiko, kad pažeidė 570-ojo TAS 16 dalį. Pažymėjo, kad auditoriaus laiške vadovybei pareiškėjas nurodė, jog „didelę nuostolių dalį sudaro ilgalaikio turto nusidėvėjimas“, taip pat pažymėjo, kad „tai nedaro įtakos įmonės pagrindinės veiklos tęstinumui ir įmonės funkcijų vykdymui. Įmonė turi dar pakankamai resursų tęsti savo veiklą. Todėl mums nekyla abejonių dėl įmonės veiklos tęstinumo 2013 m.“. Atsižvelgiant į tai, jog auditorius padarė išvadą dėl įmonės gebėjimo tęsti veiklą dar bent 12 mėnesių, visiškai nesuprantama, kodėl atsakovas sprendė, jog pareiškėjas nustatė įvykius ar sąlygas, dėl kurių galima labai suabejoti įmonės gebėjimu tęsti veiklą. Be to, UAB „Baldžio šilas“ vadovybė pateikė auditoriui vadovybės pareiškimo laišką, kuriame pareiškė, jog nebuvo įvykių, kurie galėtų sukelti abejonių dėl įmonės veiklos tęstinumo“. Kadangi vadovybės vertinimo laikotarpis turi būti ne trumpesnis kaip dvylika mėnesių nuo finansinių ataskaitų datos (570-ojo TAS 13 dalis), pareiškėjas vertino, jog nebuvo nustatyta įvykių ar sąlygų, dėl kurių galima labai suabejoti įmonės gebėjimu tęsti veiklą. Pareiškėjas pažymėjo, jog nors atsakovo atlikto audito tyrimo ataskaitoje nurodoma, kad 2012 m. spalio mėn. buvo parengtas Vyriausybės nutarimo projektas dėl UAB „Baldžio šilas“ pertvarkymo į viešąją įstaigą ir tai galėjo turėti įtakos įmonės veiklos tęstinumui, su tokia išvada nesutiktina, nes minėtas Vyriausybės nutarimas priimtas nebuvo. Be to, ketinimas pakeisti juridinio asmens teisinę formą jokio poveikio įmonės veiklos tęstinumui neturėjo, kadangi ūkinės veiklos pakeitimas arba nutraukimas nebuvo numatytas. Pareiškėjas negavo jokios informacijos apie įmonės vadovybės ketinimus pakeisti arba nutraukti įmonės veiklą. Įmonės teisinės formos pakeitimas iš uždarosios akcinės bendrovės į viešąją įstaigą sudaro sąlygas gauti paramą iš ES paramos fondų, kadangi įmonė siekė rasti lėšų nebaigtų pastatų statybos baigimui bei įmonės veiklos vystymui. Pabrėžė, kad tokio pobūdžio ketinimai jokiu būdu nereiškia veiklos nutraukimo. Pažymėjo, kad 2015 m. kovo mėn. UAB „Baldžio šilas“ buvo reorganizuota ją prijungiant prie UAB „Senevita“, o UAB „Senevita“ 2015 m. lapkričio mėn. buvo pertvarkyta į VŠĮ „Senevita“. Įmonė sėkmingai teikia reabilitacijos paslaugas ir šiandien, taigi veikla nebuvo pakeista ar nutraukta.
6. Nesutiko, kad pažeidė 700-ojo TAS 11 dalį. Nurodė, jog atliko reikalingas audito procedūras, dokumentavo audito procesą, įvertino visus atitinkamus audito įrodymus ir nusprendė dėl pakankamų tinkamų audito įrodymų buvimo. Nenustatęs reikšmingų iškraipymų bei kitų finansinės atskaitomybės tvarkos reikalavimų neatitikimų, pareiškėjas padarė išvadą, jog finansinės ataskaitos atitinka finansinės atskaitomybės tvarkos reikalavimus ir pateikė auditoriaus nuomonę. Atsižvelgiant į tai, Įsakymo argumentas dėl 700-ojo TAS 11 dalies pažeidimo yra visiškai nepagrįstas.
7. Pareiškėjas nurodė, jog atlikdamas kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų auditą, pareiškėjas laikėsi TAS reikalavimų, todėl atsakovo Įsakyme padaryta išvada dėl TAS nuostatų pažeidimų ir audito atlikimo trūkumų reikšmingos įtakos kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ finansinių ataskaitų vartotojams laikytina nepagrįsta. Pareiškėjas nesutiko, kad pažeidė 200-ojo TAS 15 dalį. Paaiškino, kad Kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito metu buvo nustatyta, kad tam tikrų paskolų atveju buvo rizika, kad joms nesudaryti reikiamo dydžio atidėjiniai. Audito darbo dokumentuose buvo atskleistas tolesnis paskolų nagrinėjimo kontekstas su kredito unijos vadovybe. Pažymėjo, kad vertinant paskolas pagal Lietuvos banko nutarimą Nr. 38 „Dėl Kredito unijų paskolų vertinimo taisyklių patvirtinimo“ auditoriui reikia peržvelgti paskolų bylas, kurios nėra baigtinės plačiąja prasme, kadangi jose kaupiami dokumentai yra naudojami įvairių kredito unijos darbuotojų, o bylos pastoviai papildomos atnaujinta informacija. Todėl tiek kredito unijos vadovybė, tiek priežiūros tarnybos, tiek ir auditorius priima sprendimus, pagrįstus labiau įtikinamojo negu sprendžiamojo pobūdžio audito įrodymais (200-ojo TAS 5 punktas). Remiantis 540-ojo TAS „Apskaitinių įvertinimų, įskaitant tikrosios vertės apskaitinius įvertinimus, ir susijusios atskleistos informacijos auditas“ 21 punktu, galimo vadovybės šališkumo požymiai patys savaime nėra iškraipymai, vertinant konkretaus apskaitinio įvertinimo pagrįstumą. Vadovaudamasis 22 punktu, auditorius gavo rašytinius pareiškimus, kad, vadovybės įsitikinimu, atliekant apskaitinius įvertinimus naudotos reikšmingos prielaidos yra pagrįstos. Pažymėjo, jog auditorius privalo atlikti nepriklausomą paskolų ir kitų aplinkybių vertinimą. Nagrinėjamu atveju auditorius laikėsi tiek profesinio skepticizmo, tiek nepriklausomumo bei objektyvumo principų reikalavimų.
8. Pareiškėjas pažymėjo, kad reikalaujamos audito procedūros buvo atliktos, darbas dokumentuotas pagal TAS reikalavimus, auditoriaus išvada parengta vadovaujantis surinktais audito įrodymais, todėl nėra pagrindo konstatuoti, kad buvo pažeistas 220-ojo TAS reikalavimas.
9. Pareiškėjas nesutiko, kad pažeidė 230-ojo TAS 8 dalį. Pažymėjo, jog dokumentuodamas paskolų vertinimo procedūras pareiškėjas vertino, kad audito komanda yra aukštos profesinės kvalifikacijos, todėl atsižvelgdamas į 230-ojo TAS nuostatų išaiškinimus, nelaikė esant būtina detaliai dokumentuoti kiekvieno profesinio sprendimo. Vadovaudamasis konfidencialumo principu, pareiškėjas prie darbo dokumentų nepridėjo tam tikros kredito unijos dokumentacijos, susijusios su paskolų vertinimu, kadangi ši medžiaga yra tiek kredito unijoje, tiek Lietuvos banko priežiūros tarnyboje, o jos apimtis yra didelė. Gavęs vadovybės paaiškinimus apie atidėjinių paskaičiavimus, pareiškėjas kaip atsaką į riziką priėmė sprendimą vadovautis prielaida, kad jei papildomas pajus yra didesnis negu savarankiškai paskaičiuotas atidėjinys, vadovybės įvertinimą laikyti teisingu. Kadangi buvo parengti pakankami audito dokumentai, kurių visuma leidžia suprasti atliktų audito procedūrų pobūdį ir apimtį, vertintina, kad nebuvo pažeista 230-ojo TAS 8 dalis.
10. Nesutiko, kad pažeidė 240-ojo TAS 35–36 dalis. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, jog tiek audito metu, tiek Lietuvos banko pareiškime nagrinėjamas tų pačių rizikingų paskolų įvertinimas. Auditorius išrinko rizikingas paskolas ir jas vertino, taip pat nustatė, kad dėl kitų paskolų problemų nėra. Darbų apimties išplėtimas, nagrinėjant neproblematiškas paskolas, neatitiko efektyvumo reikalavimo (200-ojo TAS A49). Kadangi buvo nustatytos visos rizikingos paskolos, tai reiškia, kad reikšmingo iškraipymo dydis buvo nustatytas kaip maksimalus skaičius, kuris jau negalėjo būti didesnis, negu tuo atveju, kai atrankos procedūros nebūtų taikomos (t. y. būtų atliktas visų paskolų detalus patikrinimas). Į šias aplinkybes atsakovas neatsižvelgė. Šios aplinkybės būtent ir patvirtina, kad iš naujo peržiūrėti reikšmingo iškraipymo dėl rizikos vertinimo nebuvo reikalinga. Taip pat atsakovas neatsižvelgė į pobalansinius įvykius. Pažymėjo, jog net praėjus 2 metams po 2015 m. finansinių ataskaitų sudarymo nėra nustatytų aplinkybių, kad kredito unijos vadovybė būtų pažeidusi Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymą, būtų pradėti ikiteisminiai tyrimai ar iškeltos baudžiamosios bylos dėl apgaulingo apskaitos vedimo, dokumentų klastojimo ar pan. Lietuvos banko suinteresuotumas apsiriboja tuo, ar buvo pažeisti priežiūros institucijos nurodymai ir ar buvo ištaisyti nustatyti pažeidimai, jeigu tokie buvo. Tai reiškia, kad priežiūros institucijai nustačius pažeidimą, kad nebuvo sudarytas pakankamas atidėjinys tam tikrai paskolai, šis pažeidimas yra ištaisomas arba vėliau sudarius tą atidėjinį, arba iš naujo dokumentavus aplinkybes, dėl kurių išnyksta poreikis tą atidėjinį skaičiuoti. Kitaip nei priežiūros institucija, auditorius privalo atlikti nepriklausomą paskolų ir kitų aplinkybių vertinimą, vadovaudamasis nepriklausomumo ir objektyvumo reikalavimais. Atlikęs vertinimą pareiškėjas nustatė, kad reikšmingo iškraipymo rizikos kitiems audito aspektams nėra.
11. Nesutiko, kad pažeidė 320-ojo TAS 10 dalies reikalavimus. Pažymėjo, kad prieš pradedant audito procedūras buvo aptartos galimos audito rizikos ir buvo nuspręsta susitikti su Lietuvos banku. Iš Lietuvos banko gavus papildomą informaciją apie rizikas, į jas buvo atsižvelgta tikrinant paskolas, buvo kreipiamas papildomas dėmesys į paskolų grupavimą, į paskolų užstatus. Audito metu buvo identifikuoti netikslumai (darbo dokumentas 8.0). Netikslumai įvertinti atsižvelgiant į kiekybinį ir kokybinį reikšmingumą ir prieita prie išvados, jog neištaisytos klaidos yra nereikšmingos ir neturės įtakos finansinių ataskaitų vartotojams. Sprendimui priimti pareiškėjas naudojo jam žinomus faktus ir aplinkybes (200 TAS A24-26). Kredito unija „Centro taupomoji kasa“ yra viena didžiausių Lietuvoje, be to, neįeinanti į Lietuvos centrinės kredito unijos sudėtį. Todėl pateikdamas išvadą pareiškėjas turėjo įvertinti pasekmes visų numanomų audito išvados naudotojų atžvilgiu. Tokių sprendžiamojo pobūdžio audito įrodymų visuma neviršijo auditoriaus nusistatytos materialumo ribos, todėl nebuvo pagrindo peržiūrėti reikšmingo iškraipymo vertinimą. Įvertinus šiuos įrodymus kokybine prasme, taip pat buvo nuspręsta audito išvados nemodifikuoti.
12. Nesutiko, kad pažeidė 330-ojo TAS 26 dalį. Pažymėjo, jog pareiškėjas atliko reikalingas audito procedūras, dokumentavo audito procesą, sudarė darbo dokumentų bylą, įvertino visus atitinkamus audito įrodymus, nusprendė dėl pakankamų tinkamų audito įrodymų buvimo ir parengė auditoriaus išvadą. Vien ta aplinkybė, kad pareiškėjas nepateikė atskiro patvirtinimo dėl pakankamų įrodymų buvimo ir visų audito įrodymų įvertinimo, yra mažareikšmė, kadangi ji neturėjo jokios įtakos auditoriaus išvadai.
13. Nesutiko, kad pažeidė 500-ojo TAS 7 dalį. Nurodė, jog atsakovas neatsižvelgė į jam pateiktą 2017 m. lapkričio 8 d. atsiliepimą dėl atlikto audito tyrimo ataskaitos, kurio 1 priede paaiškintos procedūros ir sprendimai, dėl kurių buvo neskaičiuoti papildomi atidėjiniai, viršijantys 68 tūkst. Eur. Atkreipė dėmesį, kad darbo dokumentuose, susijusiuose su atidėjinių dydžio svarstymu, yra pažymėta, jog kredito unija ėmėsi veiksmų Lietuvos banko inspektavimo ataskaitoje nustatytiems pažeidimams pašalinti: buvo uždarytos sąskaitos Šveicarijoje, dalis Lietuvos banko ataskaitoje minėtų paskolų buvo grąžintos, kredito unija pateikė atsakymus dėl nustatytų aplinkybių Lietuvos bankui, o savo vidiniuose dokumentuose nustatė priemones padėčiai pagerinti (pavyzdžiui, 2015 m. gegužės 13 d. raštas Lietuvos banko priežiūros tarnybai Nr. 432). Nors audito darbo dokumentų įforminimas galėjo turėti trūkumų, tačiau faktiškai auditorius turėjo ir turi informacijos, pagrindžiančios savo sprendimą sutikti su kredito unijos sprendimais tam tikroms paskoloms neskaičiuoti atidėjinių. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjas 500-ojo TAS 7 dalies reikalavimų nepažeidė.
14. Nesutiko, kad pažeidė 550-ojo TAS 28 dalį. Pažymėjo, jog vykdydamas 550-ojo TAS „Susijusios šalys“ reikalavimus auditorius neapsiribojo vien tik kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ nusiųstu paklausimu ir gauto atsakymo įtraukimu į darbo dokumentus. Remiantis šio standarto reikalavimais, audito metu auditorius turi būti budrus ir naudoti profesinį skepticizmą vertindamas gautus audito įrodymus, tačiau šis standartas nenumato, kad į darbo dokumentus turi būti įtraukta „informacija, pateikta kaip oficialus dokumentas“ ir, kad informacijos tinkamumas turi būti dokumentuojamas surašant atskirą dokumentą. Rizika, kylanti iš susijusių šalių, buvo įvertinta gavus Lietuvos banko inspektavimo ataskaitą, taip pat susitikimo su Lietuvos banko atstovais metu ir gauta informacija buvo panaudota atitinkamai planuojant atranką ir įtraukiant į detalias procedūras konkrečių paskolų nagrinėjimą (pavyzdžiui, darbo dokumentas 4.73.2.). Pareiškėjas vertino, kad procedūros buvo atliktos ir 550-ojo TAS reikalavimų buvo laikomasi.
15. Nesutiko su atsakovo argumentu, kad pareiškėjas auditoriaus išvadoje pateikė nemodifikuotą auditoriaus nuomonę, kuri specialiųjų atidėjimų teisingumo ir tinkamumo vertinimui yra nepagrįsta pakankamais tinkamais audito įrodymais, ir taip pažeidė 700-ojo TAS 11 dalį. Pareiškėjas pažymėjo, jog audito tyrimo metu, motyvuojant tuo, jog informacija yra konfidenciali, pareiškėjui nebuvo pateiktas paskolų dėl kurių buvo reikalaujama padidinti kredito unijos atidėjimus iki 0,5 mln. Eur, sąrašas. Pareiškėjas neturėjo ir neturi objektyvios galimybės pateikti konkrečių atsikirtimų į tokio pobūdžio atsakovo argumentą. Kaip matyti iš auditorės D. C. 2017 m. kovo 25 d. audito išvados, pateiktos atlikus kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2016 m. finansinių ataskaitų auditą (Priedas Nr. 6), specialiųjų atidėjimų paskoloms poreikis praėjus vieneriems metams yra tik 384 tūkst. Eur. Dalis paskolų, dėl kurių atsirado šis papildomų atidėjimų poreikis, yra naujos, išduotos 2016 metais. Pareiškėjo duomenimis, per 2016–2017 metus paskolų, kurios gali būti vertinamos nevienareikšmiškai, kiekis kredito unijoje nepadidėjo, todėl pareiškėjo profesinis sprendimas išrinkti ir analizuoti būtent audito darbo dokumentuose nurodytas paskolas buvo teisingas, todėl jis nepažeidė 700-ojo TAS 11 dalies reikalavimų.
16. Pareiškėjas teigė, kad atsakovas priimdamas Įsakymą, netinkamai taikė Lietuvos Respublikos audito įstatymo (toliau – ir Audito įstatymas) Nr. VIII-1227 pakeitimo įstatymo Nr. XIII-96 2 straipsnio 5 dalį ir nepagrįstai vadovavosi iki 2017 m. kovo 1 d. galiojusia įstatymo redakcija, kadangi finansinių ataskaitų auditų tyrimai buvo pradėti po 2017 m. kovo 1 d. Pažymėjo, jog atsakovas skirdamas nuobaudą, turėjo atsižvelgti į tyrimo metu nustatytų trūkumų reikšmingumą bei įvertinti platesnį spektrą aplinkybių bei skiriant vieną ar kitą nuobaudą vadovautis įstatyme įtvirtintais principais. Pareiškėjo vertinimu, skundžiamas Isakymas turi būti panaikintas, o drausminės atsakomybės pareiškėjui taikymo klausimas turi būti perduotas atsakovui nagrinėti iš naujo.
17. Teigė, kad atsakovas paskyrė neproporcingą drausminę nuobaudą. Pažymėjo, jog atsakovas neatsižvelgė į tą aplinkybę, jog pareiškėjui anksčiau niekada nebuvo paskirta jokia drausminė nuobauda, o tokio pobūdžio trūkumai, kokie nurodyti Įsakyme, pareiškėjo atliktuose audituose buvo nustatyti pirmą kartą. Be to, ta aplinkybė, kad UAB „Baldžio šilas“ir kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ atliktų finansinių ataskaitų audito tyrimai buvo atlikti ir minėti trūkumai nustatyti vienu metu, savaime nereiškia, kad jie gali būti vertinami kaip paplitę ir sisteminiai. Pabrėžė, Įsakyme bei auditų tyrimo ataskaitose nurodomi skirtingo pobūdžio trūkumai. Atkreipė dėmesį, kad UAB „Baldžio šilas“ finansinių ataskaitų auditas atliktas 2013 m., o kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ auditas – 2016 m. Be to, įsakyme visiškai deklaratyviai atkartojama Metodikos 75.6 punkto nuostata, kad nustatyti audito atlikimo trūkumai galėjo turėti reikšmingą įtaką audituotos kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ finansinių ataskaitų vartotojams. Pabrėžė, kad Ataskaitoje 2 nėra pagrindžiama net tikėtina (galima) pareiškėjo atlikto audito trūkumų įtaka šios kredito unijos finansinių ataskaitų vartotojams ir jų priimamiems sprendimams, todėl atsakovas nenustatė priežastinio ryšio bei kokių nors neigiamų jo atlikto audito trūkumų pasekmių kredito unijos finansinių ataskaitų vartotojų pasirinkimui ar teisėtiems interesams. Be to, Metodikoje yra vartojama „galimos“ reikšmingos įtakos formuluotė („galėjo turėti“), neatleidžia atsakovo nuo pareigos šio kriterijaus buvimą bei reikšmingumą pagrįsti konkrečiais argumentais, o ne prielaidomis.
19. Nurodė, jog Neįgaliųjų reikalų departamentas prie Socialinės apsaugos ir darbo ministerijos (toliau – ir Departamentas) 2013 m. rugsėjo 10 d. prašymu Nr. (1.18)-SD-1203 „Dėl audito įmonės UAB „Audata“ atlikto audito tyrimo iniciavimo“ kreipėsi į Tarnybą. Tarnybos direktorius priėmė 2013 m. spalio 3 d. sprendimą Nr. 19-41 „Dėl prašymo įvertinti atlikto audito kokybę“. Tarnybos direktorius priėmė 2016 m. spalio 10 d. sprendimą Nr. TS-10 „Dėl prašymo atlikti tyrimą“. Tarnybos direktorius 2017 m. birželio 27 d. įsakymu Nr. V3-40 „Dėl atlikto audito tyrimo pradžios“ (toliau – ir 2017 m. birželio 27 d. įsakymas) nurodė atlikti UAB „Audata“ ir pareiškėjo atlikto UAB „Baldžio šilas“ 2012 m. finansinių ataskaitų audito tyrimą ir kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito tyrimą. Minėtą tyrimą Tarnybos direktorius nurodė atlikti laikotarpiu nuo 2017 m. liepos 3 d. iki 2017 m. lapkričio 3 d. Nustačius, kad UAB „Baldžio šilas“ 2012 m. finansinių ataskaitų auditą ir kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų auditą atliko tas pats auditorius E. J., bet skirtingos audito įmonės (UAB „Audata“ ir audito įmonė apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“), buvo nuspręsta tyrimus dėl UAB „Baldžio šilas“ ir kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ auditus išskirti ir 2017 m. liepos 4 d. įsakymu Nr. V3-44 „Dėl Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos direktoriaus 2017-06-27 įsakymo Nr. V3-40 „Dėl atlikto audito tyrimo pradžios“ pakeitimo“ Tarnybos direktorius nurodė pakeisti 2017 m. birželio 27 d. įsakymo 1-ą punktą, išbraukiant iš jo žodžius: „ir kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito tyrimą“. Taip pat pakeistas 4-as punktas, nurodant, kad tyrimas turi būti atliktas nuo 2017 m. liepos 3 d. iki 2017 m. rugsėjo 4 d. UAB „Audata“ 2017 m. liepos 4 d. raštu Nr. (7.1 l)D2-2052 informuota apie 2017 m. birželio 27 d. įsakymo pakeitimus. 2017 m. liepos 12 d. (registracijos Nr. D1 -15458) gautas UAB „Audata“ pranešimas, nurodant dokumentų nepateikimo priežastis. 2017 m. rugpjūčio 3 d. (registracijos Nr. D1 -16977) gautas UAB „Audata“ pranešimas, kartu pateikiant atitinkamus dokumentus. 2017 m. rugpjūčio 10 d. Tarnyba kreipėsi į UAB „Audata“ dėl dokumentų originalų pateikimo. 2017 m. rugpjūčio 17 d. (registracijos Nr. Dl-17630) gautas UAB „Audata“ atsakymas. 2017 m. rugpjūčio 17 d. Tarnyba pakartotinai paprašė dokumentų. 2017 m. rugpjūčio 23 d. (registracijos Nr. Dl-18022) gautas UAB „Audata“ atsakymas dėl dokumentų originalų pateikimo. 2017 m. rugpjūčio 25 d. (registracijos Nr. Dl-18139) gauti UAB „Audata“ dokumentai. 2017 m. rugsėjo 4 d. tyrimas pabaigtas. Tarnyba 2017 m. rugsėjo 11 d. raštu UAB „Audata“ pateikė atlikto audito tyrimo ataskaitos projektą. 2017 m. rugsėjo 21 d. (registracijos Nr. Dl-19919) gautas UAB „Audata“ atsiliepimas dėl atlikto audito tyrimo ataskaitos projekto. 2017 m. rugsėjo 28 d. surašyta atlikto audito tyrimo ataskaita Nr. A2-51.
20. 2017 m. rugsėjo 8 d. Tarnyba gavo Lietuvos banko Priežiūros tarnybos 2016 m. rugsėjo 1 d. raštą Nr. S 2016/(21.15- 2102)-12-3770 „Dėl atlikto audito tyrimo“. Šiuo raštu buvo siūloma atlikti tyrimą dėl audito įmonės apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ auditoriaus (pareiškėjo) atlikto kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito, kadangi kilo pagrįstų abejonių dėl atlikto audito kokybės ir pareikštos besąlyginės nuomonės. Tarnybos direktorius 2017 m. liepos 4 d. įsakymu Nr. V3-43 nurodė atlikti audito įmonės apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ ir Pareiškėjo atlikto kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito tyrimą. 2017 m. liepos 4 d. raštu Nr. (7.1 l)D2-2053 „Dėl atlikto audito tyrimo pradžios“ informavo apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ ir Pareiškėją apie atlikto kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito tyrimo pradžią. 2017 m. liepos 18 d. (registracijos Nr. Dl-15875) gautas apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ prašymas „Dėl termino pateikti dokumentus ir informaciją pratęsimo“. 2017 m. liepos 24 d. raštu Nr. (7.11) D2-2220 „Dėl dokumentų pateikimo termino pratęsimo“ terminas buvo pratęstas iki 2017 m. rugpjūčio 16 d. 2017 m. rugpjūčio 16 d. apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ pateikė prašymą, prašydama pateikti pagrindą, kuriuo vadovaujantis buvo pradėtas tyrimas. 2017 m. rugpjūčio 22 d. Tarnyba pateikė atsakymą Nr. (7.11) D2-2436 „Dėl dokumentų pateikimo“ nurodydama prašomą informaciją bei pakartotinai prašydama pateikti tyrimui atlikti būtinus dokumentus. 2017 m. rugsėjo 18 d. tyrimas pabaigtas. 2017 m. spalio 5 d. apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ pateiktas atlikto audito tyrimo atskaitos projektas. 2017 m. spalio 17 d. Tarnyboje gautas apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ raštas „Dėl atlikto audito tyrimo ataskaitos projekto“. 2017 m. spalio 25 d. surašyta atlikto audito tyrimo ataskaita Nr. A2-54. 2017 m. spalio 26 d. raštu Nr. (7.1 l)D2-3056 apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ išsiųsta atlikto audito tyrimo atskaita. 2017 m. lapkričio 9 d. (registracijos Nr. D1-23801) Tarnyboje gautas pareiškėjo atsiliepimas „Dėl atlikto audito tyrimo ataskaitos“. 2017 m. lapkričio 30 d. įvyko Audito priežiūros komiteto posėdis, kuriame buvo svarstyta atlikto audito tyrimo ataskaita Nr. A2-54. 2017 m. gruodžio 11 d. nutarimu Nr. Al-13-1 Audito priežiūros komitetas pritarė atliktų auditu tyrimų rezultatams ir Įsakymu siūlomai skiriamai skirti drausminei nuobaudai.
21. Tarnybos direktorius priėmė 2017 m. gruodžio 15 d. įsakymą Nr. V3-57 „Dėl drausminės nuobaudos skyrimo“. Tarnyba 2017 m. gruodžio 18 d. raštu „Dėl paskirtų drausminių nuobaudų“ Nr. (7.11) D2-3674 informavo pareiškėją apie jam paskirtą nuobaudą. Tarnybos direktorius, vadovaudamasis 2017 m. lapkričio 30 d. vykusiame Audito priežiūros komiteto posėdyje priimtu Audito priežiūros komiteto 2017 m. gruodžio 11 d. nutarimu Nr. Al-13-1, kuriuo Audito priežiūros komitetas pritarė atliktų auditu tyrimų rezultatams ir siūlomai skirti drausminei nuobaudai, nusprendė pareiškėjui panaikinti auditoriaus vardą. Nuobauda pareiškėjui skirta, nes pažeidė 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 5 dalį, 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalį, 500-ojo TAS „Audito įrodymai“ 4 dalį, 570-ojo TAS „Veiklos tęstinumas“ 16 dalį, 700-ojo TAS „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalį, Audito įstatymo 27 straipsnio 3 dalies 1 punktą. Atlikdamas kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų auditą, pareiškėjas pažeidė: 200-ojo TAS „Bendrieji nepriklausomo auditoriaus tikslai ir audito atlikimas pagal tarptautinius audito standartus“ 15 dalį, 220-ojo TAS „Finansinių ataskaitų audito kokybės kontrolė“ 15 dalį ir 1-ojo tarptautinio kokybės kontrolės standarto (toliau - TKKS) reikalavimus, 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalį, 240-ojo TAS „Auditoriaus atsakomybė dėl apgaulės, atliekant finansinių ataskaitų auditą“ 35 ir 36 dalis, 320-ojo TAS „Reikšmingumas planuojant ir atliekant auditą“ 10 dalį, 330-ojo TAS „Audito atsakas į įvertinimo riziką“ 26 dalį, 500-ojo TAS „Audito įrodymai“ 7 dalį, 550-ojo TAS „Susijusios šalys“ 28 dalį, 700-ojo TAS „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalį.
22. Nurodė, jog atliekant UAB „Baldžio šilas“ 2012 metų finansinių ataskaitų audito ir Kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų atlikto audito kokybės tyrimus buvo vadovaujamasi Lietuvos Respublikos audito įstatymo 2016 m. gruodžio 15 d. Nr.VIII-1227 pakeitimo įstatymo Nr. XIII-96 2 straipsnio 5 dalimi, 36 straipsnio 6 ir 7 dalimis ir 3 dalies 1 punktu, Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2009 m. liepos 3 d. įsakymu Nr. VAA-19 „Dėl Atlikto audito tyrimo metodikos tvirtinimo“ patvirtintos Atlikto audito tyrimo metodikos (toliau – ir Metodika) 6.2, 27.2, 32 ir 33 punktais. Atsakovas pažymėjo, jog atsižvelgiant į Metodikoje nustatytus kriterijus, pareiškėjui buvo skirta atitinkama nuobauda. Tyrimų metu nustatyti trūkumai yra itin reikšmingi bei sisteminio pobūdžio, tą pripažino ir Audito priežiūros komitetas, pritardamas Tarnybos nustatytoms aplinkybėms bei siūlytoms nuobaudoms. Tyrimų metu nustatytų trūkumų reikšmingumą patvirtina ir tai, jog pareiškėjo audituotai kredito unijai „Centro taupomoji kasa“ Lietuvos banko Priežiūros tarnyba ne kartą taikė poveikio priemones, kol ši kredito unija neteko jai išduotos licencijos, kadangi nebuvo laiku imtasi reikiamų priemonių nustatant netinkamus kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ veiksmus.
II.
23. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. gegužės 22 d. sprendimu pareiškėjo E. J. skundą atmetė.
24. Teismas pažymėjo, jog pareiškėjo prašomas panaikinti atsakovo 2017 m. gruodžio 15 d. įsakymas Nr.V3-57 „Dėl drausminės nuobaudos skyrimo“ yra individualus administracinis aktas, kadangi tai vienkartinis teisės taikymo aktai, skirtas konkrečiam asmeniui (VAĮ 2 str. 9 d.). Taigi, jis turi atitikti Viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio1 dalies nustatytus sprendimo teisėtumo bei pagrįstumo kriterijus. VAĮ 8 straipsnio 1 dalimi iš esmės yra siekiama užtikrinti, kad asmeniui, dėl kurio yra priimti atitinkami individualūs administraciniai aktai, būtų žinomi jų priėmimo teisiniai bei faktiniai pagrindai, motyvai. Pagal VAĮ 8 straipsnio 2 dalį individualiame administraciniame akte turi būti aiškiai suformuluotos nustatytos arba suteikiamos teisės ir pareigos ir nurodyta akto apskundimo tvarka.
25. Teismas byloje nustatė, kad Neįgaliųjų departamentas prie Socialinės apsaugos ir darbo ministerijos 2013 m. rugsėjo 10 d. prašymu Nr. (1.18)-SD-1203 „Dėl audito įmonės UAB „Audata“ atlikto audito tyrimo inicijavimo“ kreipėsi į Tarnybą. Tarnybos direktorius 2017 m. birželio 27 d. įsakymu Nr. V3-40 „Dėl atlikto audito tyrimo pradžios“ nurodė atlikti UAB „Audata“ ir pareiškėjo atlikto UAB „Baldžio šilas“ 2012 metų finansinių ataskaitų audito tyrimą ir kredito unijos Centro taupomoji kasa 2015 metų finansinių ataskaitų audito tyrimą. 2017 m. rugsėjo 8 d. Tarnyba gavo 2016 m. rugsėjo 1 d. Lietuvos banko Priežiūros tarnybos raštą Nr. S 2016/(21.15- 2102)-12-3770 „Dėl atlikto audito tyrimo“. Šiuo raštu buvo siūloma atlikti tyrimą dėl audito įmonės apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ auditoriaus pareiškėjo atlikto kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito, kadangi kilo pagrįstų abejonių dėl atlikto audito kokybės ir pareikštos besąlyginės nuomonės. Tarnybos direktorius 2017 m. liepos 4 d. įsakymu Nr. V3-43 nurodė atlikti audito įmonės apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ ir pareiškėjo atlikto kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 metų finansinių ataskaitų audito tyrimą.
26. Nustatė, jog Tarnyba 2017 m. gruodžio 15 d. Įsakyme nurodė, kad atsižvelgiant į Tarnybos 2017 m. rugsėjo 28 d. atlikto audito tyrimo ataskaitoje Nr.A2-51 pateiktas išvadas, buvo konstatuoti pareiškėjo, atlikusio UAB „Baldžio šilas“ 2012 m. finansinių ataskaitų auditą, pažeidimai, o būtent: 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 5 dalį, nes atlikdamas UAB „Baldžio šilas“ 2012 metų finansinių ataskaitų auditą, neparengė pakankamo ir tinkamai dokumentuoto pagrindimo auditoriaus išvadai ilgalaikio turto audito srityje dėl apskaičiuoto nusidėvėjimo sąnaudų tinkamumo ir teisingumo tvirtinimo; 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalį, nes neparengė ilgalaikio turto audito dokumentų taip, kad patyręs auditorius, anksčiau nesusijęs su auditu, galėtų suprasti atliktų ilgalaikio turto audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką, apimtį, rezultatus, surinktus audito įrodymus, reikšmingus audito metu pastebėtus dalykus, dėl jų padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios išvados buvo padarytos; 500-ojo TAS „Audito įrodymai“ 4 dalį, nes atlikdamas UAB „Baldžio šilas“ atlikto ilgalaikio turto ir nusidėvėjimo sąnaudų auditą neparengė ir neatliko audito procedūrų taip, kad gautų pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais būtų pagrįstos padarytos išvados, kuriomis grindžiamos auditoriaus išvadoje pateikta auditoriaus nuomonė dėl audituotos įmonės finansinių ataskaitų; 570-ojo TAS „Veiklos tęstinumas“ 16 dalį, nes išdėstęs abejones dėl veiklos tęstinumo ateityje, neatliko papildomų audito procedūrų įsitikinti, kokius veiksmus atlieka akcininkai ir vadovybės ateities veiksmų planų, susijusių su gebėjimo tęsti veiklą vertinimu, įvertinimo dėl UAB „Baldžių šilas“ galimybės tęsti veiklą; 700-ojo TAS „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalį, nes auditoriaus išvadoje dėl UAB „Baldžio Šilas“ 2012 m. finansinių ataskaitų pateikė nemodifikuotą auditoriaus nuomonę, kuri ilgalaikio turto ir nusidėvėjimo sąnaudų audito srityje yra nepagrįsta pakankamais tinkamais audito įrodymais; Lietuvos Respublikos audito įstatymo 27 straipsnio 3 dalies 1 punktą, kadangi atlikdamas UAB „Baldžio šilas“ 2012 m. finansinių ataskaitų auditą nesivadovavo TAS.
27. Atsižvelgdamas į Tarnybos 2017 m. spalio 25 d. atlikto audito tyrimo ataskaitoje Nr.A2-54 pateiktas išvadas, kad auditorius E. J. atlikdamas tirtą kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų auditą pažeidė: 200-ojo TAS „Bendrieji nepriklausomo auditoriaus tikslai ir audito atlikimas pagal tarptautinius audito standartus“ 15 dalies reikalavimus, nes audito metu auditorius nepakankamai vadovavosi profesinio skepticizmo principu, vertindamas sąlygas, kurios gali parodyti galimą apgaulę ir vertindamas informaciją, keliančią abejonių dėl dokumentų, numatytų naudoti kaip audito įrodymus, patikimumo; 220-ojo TAS „Finansinių ataskaitų audito kokybės kontrolė“ 15 dalį ir 1-ojo tarptautinio kokybės kontrolės standarto (toliau – TKKS) reikalavimus, nes neužtikrino, kad jo vadovaujama užduoties grupe atlikdama audito užduotį vadovautųsi TAS ir 1-ojo TKKS reikalavimais kuris nurodo, kad „užduoties partneris turi prisiimti atsakomybę už vadovavimą, priežiūrą ir audito užduoties atlikimą pagal profesinius standartus ir taikomus teisinius ir priežiūros reikalavimus ir tai, kad auditoriaus išvada būtų tinkama pagal aplinkybes“; 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalies reikalavimus, nes patyręs auditorius, anksčiau nesusijęs su auditu, iš sudarytų dokumentų tik dalinai galėjo suprasti audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį, audito procedūrų rezultatus ir surinktus audito įrodymus bei reikšmingus audito metu pastebėtus dalykus, dėl jų padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios išvados buvo padarytos; 240-ojo TAS „Auditoriaus atsakomybė dėl apgaulės, atliekant finansinių ataskaitų auditą“ 35 ir 36 dalies reikalavimus, nes audito metu nustatęs iškraipymus neįvertino tokio iškraipymo įtakos kitiems audito aspektams ir iš naujo neperžiūrėjo reikšmingo iškraipymo dėl apgaules rizikos vertinimo; 320-ojo TAS „Reikšmingumas planuojant ir atliekant auditą“ 10 dalies reikalavimus, nes neatsižvelgė į tai, kad mažesnio negu finansinėms ataskaitoms kaip visumai nustatyto reikšmingumo iškraipymai gali daryli įtaką finansinių ataskaitų pagrindu vartotojų priimamiems ekonominiams sprendimams; 330-ojo TAS „Audito atsakas į įvertinimo riziką“ 26 dalies reikalavimus, nes nepateikė patvirtinimų, kad prieš padarydamas išvadą, ar buvo surinkta pakankamų tinkamų audito įrodymų, ir susidarydamas nuomonę, jis įvertino visus atitinkamus audito įrodymus; 500-ojo TAS „Audito įrodymai“ 7 dalies reikalavimus, nes atlikdamas kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų auditą specialiųjų atidėjimų teisingumo ir tinkamumo patvirtinimui, nesurinko pakankamų ir tinkamų įrodymų priimtiems profesiniams sprendimams pagrįsti; 550-ojo TAS „Susijusios šalys“ 28 dalies reikalavimus, nes audito dokumentuose dokumentuojant nustatytų susijusių šalių pavadinimų ir susijusių šalių santykių esmę, jų tinkamai nedokumentavo ir kaip audito įrodymus įtraukė informaciją neįsitikinęs jos tinkamumu ir patikimumu; 700-ojo TAS „Nuomones apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalies reikalavimus, nes auditoriaus išvadoje dėl kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų pateikė nemodifikuotą auditoriaus nuomonę, kuri specialiųjų atidėjimų teisingumo ir tinkamumo vertinimui yra nepagrįsta pakankamais tinkamais audito įrodymais.
28. Atsakovas įvertino tai, kad abiejų tirtų atliktų auditų atvejais, patyręs auditorius, anksčiau nesusijęs su šiais auditais, iš sudarytų dokumentų tik dalinai galėjo suprasti audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį, audito procedūrų rezultatus ir surinktus audito įrodymus bei reikšmingus audito metu pastebėtus dalykus, dėl jų padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios išvados buvo padarytos, taip pat auditoriaus E. J. pateiktos nuomonės apie audituotas UAB „Baldžio šilas“ 2012 m. finansines ataskaitas ir kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansines ataskaitas yra nepagrįstos pakankamais tinkamais audito įrodymais ir, kad nustatyti audito atlikimo trūkumai galėjo turėti reikšmingą įtaką audituotos kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ finansinių ataskaitų vartotojams, taip pat atsižvelgiant į tai, kad šie audito atlikimo trūkumai yra paplitę ir sisteminiai, nes nustatyti abiejų tirtų atliktų auditu atvejais, tyrimų metu nustatytus auditoriaus E. J. audito atlikimo trūkumus laikė reikšmingais ir esant nurodytoms aplinkybėms panaikino auditoriaus E. J. auditoriaus vardą.
29. Kaip jau buvo nurodyta, atsakovas ginčijamą 2017 m. gruodžio 15 d. Įsakymą priėmė, atsižvelgdamas į 2017 m. rugsėjo 28 d. Nr.A2-51 Atlikto audito tyrimo ataskaitos išvadas bei 2017 m. spalio 25 d. Nr.A2-54 atlikto audito tyrimo ataskaitos išvadas. Teismas, vertindamas visus įrodymus, darė išvadą, jog atsakovas išsamiai įvertino faktines auditų atlikimo aplinkybes bei tinkamai taikė TAS nuostatas bei padarė išvadą, jog pareiškėjas nesilaikė TAS reikalavimų. Atsakovas, atlikdamas finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimus, vadovavosi 2016 m. gruodžio 15 d. Audito įstatymo Nr.VIII-1227 pakeitimo įstatymo Nr.XIII-96 2 straipsnio 5 dalimi, kurioje nurodyta, kad iki šio įstatymo įsigaliojimo pradėtas finansinių ataskaitų auditas, finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūra ir tyrimas bei priimti sprendimai dėl gautų skundų vykdomi pagal šio įstatymo įsigaliojimo galiojusias Lietuvos Respublikos audito įstatymo nuostatas. Atsakovas taipogi vadovavosi Audito įstatymo 36 straipsnio 6 ir 7 dalimis ir 3 dalies 1 punktu, Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus 2009 m. liepos 3 d. įsakymu Nr.VAA-19 „Dėl atlikto audito tyrimų metodikos tvirtinimo“ patvirtintos Atlikto audito tyrimo metodikos 6.2, 27.2, 32, 33 punktais Audito įstatymo 29 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad auditas atliekamas pagal tarptautinius audito standartus. Audito įmonė privalo laikytis Tarptautinio kokybės kontrolės standarto (Audito įstatymo 29 str. 3 d.).
30. Atliekant UAB „Baldžio šilas“ 2012 m. finansinių ataskaitų auditą tyrimo metu buvo nustatyta, kad audito dokumentuose nėra pateikta detali laiko planavimo ir faktinio įvykdymo pagal sritis ataskaita, t. y. nėra dokumentuotos audito laiko sąnaudos dalyvaujant ilgalaikio turto inventorizacijoje. Ataskaitoje pagrįstai nurodyta, kad tyrimas negalėjo remtis audito dokumento pateiktomis išvadomis dėl atliktos inventorizacijos atitikimo teisės aktų reikalavimams patvirtinimo, kaip audito įrodymais, nes kilo pagrįstų abejonių dėl audito dokumentų autentiškumo. Audito dokumentuose nebuvo pateikta pakankamų ir tinkamų audito įrodymų, kad auditorius ir auditoriaus padėjėjas dalyvavo atliekant inventorizaciją, kokias audito procedūras taikė, kokie konkrečiai ilgalaikio materialaus turto vienetai buvo vertinti, kokia apimtimi, kokios padarytos išvados dėl konkrečių audito procedūrų. Tyrimo metu atlikus ilgalaikio turto audito dokumentų vertinimą buvo nustatyta, kad apie 2012 m. atliktą nepriklausomą ilgalaikio turto vertinimą ir ilgalaikio turto vertės reikšmingą sumažėjimą duomenų ar auditoriaus pastebėjimų nėra, ilgalaikis turtas finansinėse ataskaitose neperkainuotas. Atsakovas Tyrimo ataskaitoje pagrįstai nurodė, kad pareiškėjo argumentas, kad „nebaigtos statybos objektai buvo patenkinamos būklės ir jų reikšmingas nuvertėjimas nebuvo akivaizdus“ lieka abejotinas ir nepagrįstas pakankamais ir tinkamai dokumentuotais audito įrodymais. Šias išvadas pagrindžia tos aplinkybės, kad pareiškėjas nepateikė dokumentuotų audito procedūrų dėl nebaigtos statybos likučio patvirtinimo 2012 m. gruodžio 31 d., papildomai nebuvo vertinami pradiniai nebaigtos statybos likučiai, audito dokumentuose nėra atliktų ir dokumentuotų audito procedūrų dėl ilgalaikio turto nusidėvėjimo skaičiavimo teisingumo ir tinkamumo, pateikti vertinimai nepagrįsti audito įrodymais. 230 TAS 8 dalyje nurodyta, kad auditorius turi parengti pakankamus audito dokumentus, kad patyręs auditorius, anksčiau nesusijęs su auditu, galėtų suprasti: audito procedūrų, atliktų pagal TAS ir taikomus teisinius ir priežiūros reikalavimus, pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį; audito procedūrų rezultatus ir surinktus audito įrodymus; reikšmingus audito metu pastebėtus dalykus, dėl jų padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios išvados buvo padarytos. Tyrimo ataskaitoje argumentuotai konstatuota, kad 230 TAS 8 dalies reikalavimai yra pažeisti. Sutiktina ir su išvada, jog auditorius, atlikdamas ilgalaikio turto audito procedūras nesurinko pakankamų ir tinkamų audito įrodymų, kad galima būtų padaryti pagrįstas išvadas pateiktai auditoriaus nuomonei pagrįsti, tuo pažeisdamas 500 TAS 4 dalies reikalavimus. Auditorius neplanavo ir neatliko papildomų audito procedūrų, kad įsitikintų, kokia UAB „Baldžio šilas“ akcininko Socialinių reikalų ir darbo ministerijos nuomonė dėl įmonės veiklos tęstinumo. Auditorius laiške akcininkams ir vadovui išdėstęs abejones dėl veiklos tęstinumo ateityje, neatliko papildomų audito procedūrų tam, kad įsitikintų, kokius veiksmus atlieka akcininkai dėl UAB „Baldžio šilas“ galimybės tęsti veiklą ir vadovybės ateities planų, susijusių su gebėjimo tęsti veiklą vertinimu, įvertinimo, kaip tai nurodyta 570 TAS 16 dalyje. Sutiktina su atsakovo Tyrimo ataskaitoje nurodytais duomenimis, jog pareiškėjas, atlikdamas ilgalaikio turto ir nusidėvėjimo sąnaudų audito procedūras nesurinko pakankamų ir tinkamų audito įrodymų, pagrindžiančių pateiktą auditoriaus nuomonę, tuo pažeisdamas 500 TAS 4 dalies nuostatas. Pareiškėjas nesurinko pakankamai ir tinkamų audito įrodymų, kad vadovybės atlikti apskaitiniai įvertinimai ilgalaikio turto srityje yra pagrįsti ir finansinėje atskaitomybėje pateikti tikrąja verte. Pareiškėjas nesurinko pakankamų ir tinkamų audito įrodymų dėl UAB „Baldžio šilas“ 2012 m. finansinėse ataskaitose pateikto ilgalaikio turto vertės ir nusidėvėjimo sąnaudų patvirtinimo, išvadoje pateikė nemodifikuotą auditoriaus nuomonę, pažeisdamas 700 TAS 11 dalies nuostatas. Tarnyba 2017 m. spalio 17 d. gavusi pareiškėjo pateiktą atsiliepimą į apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ ir Pareiškėjo atlikto kredito unijos Centro taupomoji kasa 2015 m. finansinių ataskaitų audito tyrimo ataskaitos projektą, vertino gauto atsiliepimo pastebėjimus ir paaiškinimus. 2017 m. spalio 26 d. raštu Nr. (7.1 l)D2-3056 Tarnyba pateikė savo vertinimą dėl pateiktų pastebėjimų ir paaiškinimų. Tarnyba atliko pakartotinį vertinimą ir pateikė išvadą, kad atlikusi atsiliepimų vertinimą, pateiktus argumentus laiko nepakankamais ir nekeičia tyrimo ataskaitos ir pateiktos išvados.
31. Pareiškėjo nuomone, jis laikėsi 200 TAS reikalavimų nurodė, kad remiantis 200-uoju TAS, auditorius turi laikytis ne tik profesinio skepticizmo principo, bet taip pat ir objektyvumo bei profesionalaus elgesio principo. Teismas pažymi, kad 200-asis TAS nurodo bendruosius nepriklausomo auditoriaus tikslus ir audito atlikimą pagal tarptautinius audito standartus. Šio standarto 14–24 dalyse pateikti bendrieji reikalavimai auditoriui. Šio standarto aiškinamojoje A14–15 dalyse nurodoma, kad auditorius privalo laikytis atitinkamų etikos reikalavimų, įskaitant reikalavimą užtikrinti nepriklausomumą atliekant finansinių ataskaitų audito užduotis. Auditorius privalo būti sąžiningas, objektyvus, kompetentingas, atidus, laikytis konfidencialumo, elgtis profesionaliai. 200-ojo TAS „Bendrieji nepriklausomo auditoriaus tikslai ir audito atlikimas pagal tarptautinius audito standartus“ 15 dalis „Profesinis skepticizmas“ profesinio skepticizmo reikalavimas išskirtas kaip atskiras reikalavimas, kuriame nurodoma, kad auditorius turi planuoti ir atlikti auditą laikydamasis profesinio skepticizmo požiūrio, pripažindamas, kad gali būti aplinkybių, dėl kurių finansinėse ataskaitose gali būti reikšmingų iškraipymų. Pagal profesinio skepticizmo požiūrį būtina, kad auditorius atkreiptų dėmesį į audito įrodymus, kurie prieštarauja kitiems gautiems audito įrodymams; informaciją, keliančią abejonių dėl dokumentų ir atsakymų į paklausimus, numatytų naudoti kaip audito įrodymai, patikimumo; sąlygas, kurios gali parodyti galimą apgaulę; aplinkybes, rodančias, kad be TAS nustatytų audito procedūrų, būtina taikyti papildomas audito procedūras. Profesinis skepticizmas yra būtinas norint kritiškai vertinti audito įrodymus. Laikydamasis šio požiūrio, auditorius abejoja iš vadovybės ir už valdymą atsakingų asmenų gautais prieštaraujančiais audito įrodymais bei dokumentų ir gautų atsakymų į paklausimus bei kitos informacijos patikimumu. Įrašus ir dokumentus auditorius paprastai priima kaip autentiškus, nebent jis turi priežasčių manyti priešingai. Auditorius privalo vertinti informacijos, kuri bus naudojama kaip audito įrodymas, patikimumą. Iškilus abejonėms dėl patikimumo arba esant galimos apgaulės požymių (pavyzdžiui, audito metu nustatytos aplinkybės verčia auditorių manyti, kad dokumentas gali būti netikras arba kad dokumente nustatytos sąlygos galėjo būti suklastotos), pagal TAS reikalaujama, kad auditorius tirtų išsamiau ir nustatytų kaip reikėtų pakeisti ar papildyti audito procedūras klausimui išspręsti.
32. Atsakovas pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas neįvykdė Kredito unijų įstatymo 53 straipsnyje nustatytų reikalavimų ir kaip pažymėta Lietuvos banko priežiūros tarnybos 2016 m. rugsėjo 1 d. prašyme Nr.S2016/(21.15-2102) - 12-3770 „Dėl atlikto audito tyrimo“, neparengė audito ataskaitos, kuri privaloma parengti vadovaujantis Kredito unijų įstatymo reikalavimais. Paskolų bylos kredito unijoje „Centro taupomojoje kasoje“ turi būti tvarkomos pagal nustatytus teisės aktų reikalavimus, o Paskolų bylas turi tvarkyti paskirti atsakingi darbuotojai. Tyrimui pateiktuose audito dokumentuose auditorius nėra nurodęs vidinės kontrolės trūkumų ar pastebėjimų dėl šių teisės aktų nesilaikymo atvejų. Auditoriaus išvada dėl audituotos įmonės laikytina aukščiausio lygio užtikrinimas, kuris patvirtina, kad metinėse finansinėse ataskaitose pateikti duomenys yra teisingi ir yra parengti pagal galiojančius teisės aktus konkrečiai datai, šiuo atveju – 2012 m. gruodžio 31 d. Auditorius, siekdamas tinkamai ir laiku atlikti auditą turi suplanuoti ir atliktį auditą taip, kad galėtų surinkti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus pateiktai išvadai pagrįsti. Vadovaujantis 540-ojo TAS 18 dalies reikalavimais auditorius, remdamasis audito įrodymais, turi įvertinti ar pagal taikomą finansinės atskaitomybės tvarką finansinių ataskaitų apskaitiniai įvertinimai yra pagrįsti, ar yra jų iškraipymų. Jei audito įrodymai pagrindžia įvertinimą, skirtumas tarp auditoriaus įvertinimo ir vadovybės įvertinimo yra iškraipymas. Jei auditorius padarė išvadą, kad pakankamų tinkamų audito įrodymų galima gauti naudojant auditoriaus įvertinimų intervalą, vadovybės įvertinimo, kuris neįeina į auditoriaus intervalą, audito įrodymai nepagrindžia. Tokiais atvejais iškraipymas yra ne mažiau negu skirtumas tarp vadovybės įvertinimo ir artimiausio taško auditoriaus įvertinimų intervale. Atlikto audito metu darbo dokumente (atlikto audito tyrimo ataskaitos 17 priedas) skiltyje „Audito metu nustatytas papildomas spec. atidėjinys“ pateikiamos audito metu vertintų paskolų atidėjimų sumos. Audito atlikimo metu dokumentuota, kad bendrai, atrankai pasirinktų paskolų vertinimui, papildomai spec. atidėjimų turėjo būti nustatytas 647 607,04 eurų sumai. Audito dokumente nurodoma, kad atidėjinius perskaičiavus su kredito unijos atsakingu darbuotoju, bendra papildoma spec. atidėjimų suma sudaro 285 408,35 eurus. Pateiktoje papildomoje suvestinėje lentelėje, galutinė specialiųjų atidėjinių suma nurodoma 280 399,14 eurų, siūlomas atidėjinių pokytis 68 112,86 eurai. Pateiktas laisvos formos dokumentas nėra pasirašytas auditoriaus. Tyrimui pateiktuose audito dokumentuose nėra dokumentuotos audito procedūros, pagrindžiančios šį auditoriaus profesinį sprendimą. Todėl iš tyrimui pateiktų audito dokumentų negalima buvo nustatyti kas konkrečiai priėmė sprendimą, kad papildomų atidėjimų suma turi būti ne 647 607,04 eurai, o tik 68 112,86 eurai. 200 TAS „Bendrieji nepriklausomo auditoriaus tikslai ir audito atlikimas pagal tarptautinius audito standartus“ 16 dalyje nurodyta, kad profesinis sprendimas gali būti vertinamas pagal tai, ar iš padaryto sprendimo matyti, kad buvo kompetentingai taikyti audito bei apskaitos principai, ir ar sprendimas yra tinkamas atsižvelgus į auditoriui iki jo išvados datos žinomus faktus ir aplinkybes ir juos atitinka. Atsakovas pagrįstai nurodė, kad iš tyrimui pateiktų audito dokumentų nėra aišku, kodėl pastabose nurodžius neatitikimus Verslo apskaitos standartams ir kitiems teisės aktų reikalavimams, nebuvo reikalaujama perskaičiuoti specialiųjų atidėjimų. Iš audito dokumente pateiktų svarstymų nėra aišku, kodėl specialiuosius atidėjimus perskaičiavus su atsakingu kredito unijos darbuotoju, atidėjimų suma buvo sumažinta ar visai atsisakyta reikalavimo suformuoti papildomus atidėjimus. Skirtumas sudaro 362 199 eurus, ši suma laikytina reikšminga. Atsakovas pagrįstai nurodo, kad priimtas profesinis sprendimas neatskleisti informacijos nėra dokumentuotas ir lieka neaišku, kodėl auditorius neatliko papildomų audito procedūrų, kad įsitikintų dėl pateiktų duomenų teisingumo ir patikimumo dėl galimos iškraipymo ar apgaulės rizikos. Tyrimui pateiktuose dokumentuose auditoriaus pateiktame Rekomendacijų laiške vadovybei 4 pastebėjime pažymima, kad „2013.04.07 UAB Vidasa buvo suteikta kredito linija (115 848 EUR) 6 mėn. laikotarpiui. Pastebėjome, kad kredito linija niekada nebuvo grąžinama ir kiekvieną kartą buvo pratęsiama. Paskola yra klasifikuojama pirmoje grupėje. Kiekvieną pratęsimą Unija traktavo kaip naują paskolą, todėl paskolos grupė nebuvo pakeista. Kadangi kredito linija niekada nebuvo grąžinta, pagal turinį tokia kredito linija galėtų savo esme būti prilyginama prie ilgalaikių paskolų. Tokiu atveju jos pratęsimas sąlygotų paskolos grupės keitimą“. Atsakovas atliko tyrimui pateiktų dokumentų vertinimą ir nustatė, kad 2013 m. gegužės 15 d. valdybos posėdžio sprendimu ir 2014 m. gruodžio 5 d. nauja redakcija kredito unijos narių trumpalaikių ir ilgalaikių kreditų bei kredito linijos suteikimo tvarkos 10.1 p. nurodoma, kad „ kredito linijos laikotarpis iki 2 metų“, tvarkos 12.1 p. nurodoma „kad kredito gavėjas, suėjus kredito linijos grąžinimo (mažinimo) terminams, turi sugrąžinti kredito unijai tokią dalį paimtų kreditų, kad likę negražinti kreditai neviršytų sumažinto kredito linijos limito. Paskutinio kredito linijos limito grąžinimo (mažinimo) terminu visi paimti kreditai turi būti sugrąžinti, nes kredito linijos limito galiojimas pasibaigia “. Auditorius pateikdamas pastebėjimą Rekomendacijų laiške, nenurodo, kad tai yra minėtos tvarkos konkretus pažeidimas, o apsiriboja pastebėjimu ir rekomendacija. Auditorius savo pastebėjime konstatuoja, kad tai kartojasi jau nuo 2013 metų ir kad ši kredito linija klasifikuojama pirmoje grupėje. Visi šie pastebėjimai rengiant ataskaitą nebuvo vertinti kaip reikšmingi ir auditoriaus išvadoje ir ataskaitoje neatspindėti. Sutiktina ir su tomis aplinkybėmis, jog auditorius, atlikdamas vertinimą ir priimdamas profesinį sprendimą nevertino aplinkybių visumos, kad pažeidimas yra nuolatinio pobūdžio; sprendimus priimančių atsakingų darbuotojų veikimas yra neteisėtas; vadovybės veiksmai neužtikrino vidaus kontrolės tinkamo veikimo; vadovybė pateikdama tvirtinimus auditoriui galimai neatskleidė jiems žinomų faktų. Auditorius, priimdamas profesinį sprendimą neatliko papildomų audito procedūrų, nepateikė vertinimų, kokią įtaką šis pažeidimas turėjo kitiems finansiniams straipsniams ir pateiktoms finansinėms ataskaitoms. Pareiškėjas savo audito dokumentuose neatskleidė, kokios priežastys lėmė šį sisteminį pažeidimą. Auditorius neatliko papildomų procedūrų įvertinant poveikį finansinėms ataskaitoms, neinformavo vadovybės ar atsakingų darbuotojų, kaip to reikalauja TAS. Pareiškėjo priimtas profesinis sprendimas atskleisti tik dalį nustatytų trūkumų nėra dokumentuotas. Atlikdamas šios srities auditą pareiškėjas nepakankamai vadovavosi profesinio skepticizmo principu.
33. Byloje esantys įrodymai patvirtina, kad atlikus tyrimui pateiktos 2016 m. sausio 22 d. Rangos sutarties vertinimą nustatyta, kad apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ rangos būdu pasamdė audito įmonę UAB „Audata“ atlikti auditą pilna apimtimi, o ne atskiroms užduoties procedūroms, tuo pažeisdama Audito įstatymo 29 straipsnio 3 dalies ir TKKS 11 dalyje nurodytus reikalavimus. 2016 m. kovo 8 d. pareiškėjas pateikė besąlyginę auditoriaus išvadą ir auditoriaus ataskaitą apie Kredito unijos Centro taupomoji kasa 2015 m. finansines ataskaitas. Tyrimui pateiktuose audito dokumentuose nėra dokumentuota, kas priėmė sprendimą atsakingu auditoriumi paskirti pareiškėją. Iš tyrimui pateiktų audito dokumentų nėra aišku, ar pareiškėjas atlikdamas auditą veikė kaip UAB „Audata“ auditorius pagal rangos sutartį, ar kaip apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ auditorius. Sutiktina su atsakovo išvada jog, kadangi audito išvada pasirašyta pareiškėjo, veikiančio apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ vardu, jis kaip užduoties partneris turėjo vadovautis 220 TAS „Finansinių ataskaitų audito kokybės kontrolė“ 15 straipsniu. Atliekant tyrimą nustatyta, kad nėra pateikta nei darbų perdavimo, nei atlikto audito tinkamumo vertinimo dokumentų. Tyrimui pateiktuose audito dokumentuose nėra pareiškėjo, veikiančio kaip apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ atsakingo auditoriaus patvirtinimo, kad prieš padarant išvadą buvo surinkta pakankamų tinkamų audito įrodymų ir susidarydamas nuomonę, jis įvertino visus atitinkamus audito įrodymus, kaip numato 330-asis TAS. 230 TAS 8 dalyje įtvirtinta, kad „Auditorius turi parengti pakankamus audito dokumentus, kad patyręs auditorius, anksčiau nesusijęs su auditu, galėtų suprasti: audito procedūrų, atliktų pagal TAS ir taikomus teisinius ir priežiūros reikalavimus, pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį; audito procedūrų rezultatus ir surinktus audito įrodymus; ir reikšmingus audito metu pastebėtus dalykus, dėl jų padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios išvados buvo padarytos“. Šių TAS nuostatų pareiškėjas tinkamai nesilaikė, jo teiginys, kad atliekančiam auditą auditoriui nėra būtina ir tikslinga dokumentuoti visų apsvarstytų klausimų ar kiekvieno priimto sprendimo nėra pagrįstas, kadangi 230 TAS 8 dalyje įtvirtinta, jog auditorius turi parengti pakankamus audito dokumentus, kad patyręs auditorius, anksčiau nesusijęs su auditu, galėtų suprasti audito procedūrų, atliktų pagal TAS ir taikomus teisinius ir priežiūros reikalavimus, pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį; audito procedūrų rezultatus ir surinktus audito įrodymus; reikšmingus audito metu pastebėtus dalykus, dėl jų padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios išvados buvo padarytos. Tyrimui pateiktuose audito dokumentuose nėra nei vieno pareiškėjo patvirtinto darbo dokumento ar priimto profesinio sprendimo, bet taip pat tyrimui pateiktuose audito dokumentuose apskritai nėra nei vieno parašu patvirtinto dokumento. Nėra pateikta pareiškėjo patvirtinimų, kad jis prieš pateikdamas auditoriaus išvadas peržiūrėjo ir įvertino surinktų audito įrodymų tinkamumą ir pagrįstumą, kaip to reikalauja TAS. Atliekant tyrimą buvo vertinama, ar pareiškėjo priimti profesiniai sprendimai atitinka TAS reikalavimus ir, ar jie priimti atsižvelgiant į surinktus audito įrodymus ir padarytas išvadas atsižvelgiant į aplinkybes. Tyrimo metu buvo vertinama, ar pareiškėjas įvertino 320-ojo TAS A10 dalyje pateikiamus veiksnius ir ar siekė nustatyti, ar yra viena ar daugiau ūkinių operacijų grupių, sąskaitų likučių ar informacijos atskleidimo atvejų, kurių atžvilgiu tikėtina, kad ir mažesnio, negu finansinėms ataskaitoms kaip visumai nustatyto, reikšmingumo iškraipymai gali daryti įtaką finansinių ataskaitų pagrindu vartotojų priimamiems ekonominiams sprendimams.
34. Tyrimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėjas neatsižvelgė į tai, kad mažesnio negu finansinėmis ataskaitomis kaip visumai nustatyto reikšmingumo iškraipymai gali daryti įtaką finansinių ataskaitų pagrindu vartotojų priimamiems ekonominiams sprendimams. Pareiškėjas 2016 m. vasario 5 d. susitikimo metu su Lietuvos banko atstove D. D. gavo daug reikšmingos informacijos, tačiau ši informacija nebuvo tinkamai panaudota, iš naujo nebuvo atliktas vertinimas, atsižvelgiant į gautą informaciją ir nebuvo numatytos papildomos audito procedūros susijusios su reikšmingomis rizikomis. Atsakovas pagrįstai nurodo, kad pareiškėjas nevertino pateikiamų veiksnių ir nenustatė, ar mažesnio negu finansinėms ataskaitoms kaip visumai nustatyto reikšmingumo iškraipymai gali daryti įtaką finansinių ataskaitų pagrindu vartotojų priimamiems ekonominiams sprendimams. Nuo 2015 m. kredito unijai „Centro taupomoji kasa“ Lietuvos bankas tris kartus taikė poveikio priemones už teisės aktų pažeidimus ir buvo duoti rašytiniai nurodymai. 2017 m. gruodžio 8 d. Lietuvos bankas apribojo jos veiklą ir skyrė laikinąjį administratorių. 2018 m. sausio 16 d. Lietuvos banko valdyba pripažino kredito uniją „Centro taupomoji kasa“ nemokia ir visam laikui atšaukė jai išduotą kredito unijos licenciją. Ji nebeturi teisės teikti finansinių paslaugų, todėl pareiškėjo pateikti argumentai dėl to, kad kredito unijai „Centro taupomoji kasa“ nėra taikytos poveikio priemonės yra nepagrįsti. 2018 m. vasario 6 d. Kredito unijai „Centro taupomoji kasa“ iškelta bankroto byla.
35. Atsakovas pagrįstai nurodo, kad pareiškėjo 330-ojo TAS reikalavimų ir 230 TAS reikalavimų vertinimas, kaip mažareikšmių, yra netinkamas ir prieštarauja TAS reikalavimų taikymui bei kartu prieštarauja Audito įstatymo apibrėžtiems reikalavimams atliekamam finansinių ataskaitų auditui. Tarnyba atlikusi tyrimą ir nustačiusi atlikto 2015 m. kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ finansinių ataskaitų audito trūkumus pateikė išvadą, kad Pareiškėjas pažeidė 500 TAS „Audito įrodymai“ 7 dalies reikalavimus, nes atlikdamas kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų auditą specialiųjų atidėjimų teisingumo ir tinkamumo patvirtinimui nesurinko pakankamų ir tinkamų įrodymų priimtiems profesiniams sprendimams pagrįsti. Tarnyba 2017 m. spalio 17 d. gavusi atsiliepimą į apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ ir pareiškėjo atlikto kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito tyrimo ataskaitos projektą įvertino gauto atsiliepimo pastebėjimus ir paaiškinimus bei atsižvelgė į pateiktą pastebėjimą, kad „standartas nenumato, kad į darbo dokumentus turi būti įtraukta „informacija pateikta kaip oficialus dokumentas“ ir patikslino ataskaitos 2.2.1 dalį išbraukdama sakinį „Pateikta informacija nėra pateikta kaip oficialus dokumentas“, pastraipą išdėstydama taip: „550-ojo TAS „ Susijusios šalys“ 28 dalyje pateikti reikalavimai, kad „auditorius į audito dokumentus turi įtraukti nustatytų susijusių šalių pavadinimus ir susijusių šalių santykių esmę“. Sutiktina ir su Tarnybos išvada, jog pareiškėjas nedokumentavo audito procedūrų, kurios suteiktų papildomų audito įrodymų, jog pateikta informacija yra teisinga, kaip tai numato 500-ojo TAS 7 dalies reikalavimai, kad rengdamas ir atlikdamas audito procedūras, auditorius turi įvertinti informacijos, kuri yra naudojama kaip audito įrodymai, tinkamumą ir patikimumą. Tarnyba atlikusi tyrimą ir nustačiusi atlikto 2015 m. kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ finansinių ataskaitų audito trūkumus pateikė pagrįstą išvadą, kad auditorius pažeidė 700-ojo TAS „Nuomonės apie finansines ataskaitas susidarymas ir pateikimas“ 11 dalies reikalavimais, nes auditoriaus išvadoje dėl kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų pateikė nemodifikuotą auditoriaus nuomonę, kuri specialiųjų atidėjimų teisingumo ir tinkamumo vertinimui yra nepagrįsta pakankamais tinkamais audito įrodymais. 2017 m. lapkričio 30 d. vykusiame Audito priežiūros komiteto posėdyje buvo pritarta atlikto audito tyrimo ataskaitai Nr. A2-54. Šiuo sprendimu Audito priežiūros komitetas yra iš esmės pritarė Tarnybos tyrimo metu nustatytoms aplinkybėms dėl kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ atlikto audito.
36. Pareiškėjas skunde nurodo, kad atsakovas, priimdamas skundžiamą Įsakymą, netaikė galiojančios Audito įstatymo redakcijos bei, kad spręsdamas dėl drausminės nuobaudos pareiškėjui skyrimo, neįvertino visų drausminės atsakomybės taikymui reikšmingų kriterijų ir priėmė neteisėtą bei nepagrįstą sprendimą. Teismas, vertindamas visus įrodymus, darė išvadą, jog skundžiamas įsakymas priimtas, vadovaujantis Audito įstatymo Nr.VII-1227 2016 m. gruodžio 15 d. pakeitimo įstatymo Nr.XIII-96 2 straipsnio 5 dalimi pagrįstai ir teisėtai, kadangi šioje nuostatoje numatyta: „Iki šio įstatymo įsigaliojimo pradėtas finansinių ataskaitų auditas, finansinių ataskaitų audito kokybės peržiūra ir tyrimas bei priimti sprendimai dėl gautų skundų vykdomi pagal iki šio įstatymo įsigaliojimo galiojusias Lietuvos Respublikos audito įstatymo nuostatas“. Tokiu būdu atsakovas pagrįstai vadovavosi minėta įstatymo redakcija, kadangi iki naujosios redakcijos Audito įstatymo įsigaliojimo pradėtos finansinių ataskaitų procedūros privalo būti ir baigtos pagal tos pačios redakcijos Audito įstatymą. Kartu atkreiptinas dėmesys ir į tai, jog pats atitinkamos įmonės auditas buvo atliktas pagal senąją Audito įstatymo redakciją. Tarnybos direktoriaus sprendimas dėl gautų skundų, taip pat finansinių ataskaitų audito kokybės tyrimas buvo inicijuotas bei atliktas pagal iki 2017 m. vasario 28 d. galiojusią Audito įstatymo redakciją, kadangi visos su tuo susijusios procedūros privalo būti atliktos pagal tą patį galiojantį teisinį reguliavimą. Tarnybos direktorius priimdamas skundžiamą Įsakymą atsižvelgė į Audito įstatymo pakeitimo įstatymo Nr. XIII-96 2 straipsnio 5 dalį bei vadovavosi iki 2017 m. vasario 28 d. galiojusio Audito įstatymo redakcija.
37. Pareiškėjas nurodė, kad jam skirta drausminė nuobauda neproporcinga padarytam pažeidimui. Su šia pareiškėjo pozicija atsakovas nesutiko. Teismas vertino visus byloje esančius įrodymus ir darė išvadą, jog pareiškėjo veikloje nustatyti pažeidimai yra itin grubūs, esminiai, todėl jam skirta nuobauda proporcinga padarytiems pažeidimams. Auditoriui keliami itin aukšti kompetencijos reikalavimai. Būdamas savo srities profesionalas, auditorius privalo griežtai laikytis teisės aktų nuostatų, kadangi jo priimti sprendimai daro didelę įtaką kitų subjektų interesams. Tyrimo metu nustatyti pareiškėjo veiklos pažeidimai rodo, kad jo kompetencija yra netinkama. Audito įstatymo 38 straipsnio 3 d. nustatyta, kad auditoriams ir audito įmonėms nurodymai ir drausminės nuobaudos gali būti skiriami ne vėliau kaip per 7 metus nuo auditoriaus išvados pateikimo datos. Ši nuostata yra įtvirtinta ir Audito ir apskaitos tarnybos direktoriaus Metodikos 73 punktas. Audito įstatymo 36 straipsnio 8 dalyje nurodyta, kad Tarnyba nustato atlikto audito tyrimo metodiką ir darbuotojų, atliekančių tyrimą, parinkimo, parengimo ir kvalifikacijos kėlimo tvarką. Pagal Metodiką tyrimas Tarnybos direktoriaus sprendimu gali būti pradėtas, kai valstybės institucijos, Auditorių rūmai, kiti juridiniai ir fiziniai asmenys kreipiasi į Tarnybą su pasiūlymu ištirti atliktą auditą (6.2 p.). Tarnyba, gavusi nurodytą prašymą šį prašymą įvertina per 20 darbo dienų priima sprendimą dėl jo tenkinimo (netenkinimo) ir apie priimtą sprendimą raštu informuoja jį pateikusį fizinį ar juridinį asmenį (15 p.). Nusprendus tenkinti prašymą ir inicijuoti atlikto audito tyrimą, ar nusprendus inicijuoti atlikto audito tyrimą, sprendimas dėl tyrimo inicijavimo yra registruojamas atitinkamame registre (16 p.). Iš registre užregistruotų sprendimų dėl atlikto audito tyrimo inicijavimo, pirmiausiai tyrimui yra atrenkami sprendimai, dėl galimai nekokybiškai atlikto viešojo intereso įmonės audito (20 p.). Tarnybos direktoriui pasirašius įsakymą dėl tyrimo pradžios tyrimą atlikti paskirtas tarnybos darbuotojas Metodikos 25 punkte nurodyta tvarka informuoja apie pradedamą tyrimą auditorių ir audito įmonę ir kreipiasi į auditorių ir (ar) audito įmonės vadovą (ar jo įgaliotą asmenį) dėl tyrimui reikalingų dokumentų ir informacijos pateikimo (39 p.). Atlikus tyrimą, ataskaitos projektas yra parengiamas per 15 darbo dienų ir pateikiamas skyriaus vedėjui ir tarnybos direktoriui (60 p.). Tarnybos direktorius, Audito priežiūros komitetui pritarus, priima sprendimą dėl tyrimo rezultatų ir (ar) nurodymų ir (ar) drausminių nuobaudų skyrimo. Tarnyba per 10 darbo dienų nuo minėto sprendimo priėmimo dienos, be kita ko, informuoja apie jį tirtą auditorių, audito įmonę ir Lietuvos auditorių rūmus (79 p.). Iki 2017 m. vasario 28 d. galiojusioje Audito įstatymo 38 straipsnio 2 dalyje įtvirtintos šios drausminės nuobaudos auditoriams ir audito įmonėms: 1) pareikšti auditoriui ir (arba) audito įmonei įspėjimą; 2) sustabdyti auditoriaus ir (arba) audito įmonės pažymėjimo galiojimą ne ilgesniam negu 3 metų laikotarpiui; 3) sustabdyti auditoriaus pažymėjimo galiojimą ir pavesti auditoriui perlaikyti vieną ar kelis kvalifikacinius egzaminus per ne ilgesnį negu 3 metų laikotarpį; 4) panaikinti auditoriaus vardą; 5) atimti iš audito įmonės audito įmonės pažymėjimą ir išbraukti audito įmonę iš audito įmonių sąrašo. Atitinkamai Audito įstatymo 39 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad atlikus auditoriaus ir audito įmonės atlikto audito tyrimą ir paaiškėjus atlikto audito atlikimo trūkumams, Tarnyba, atsižvelgdama i trūkumu reikšmingumą, gali priimti sprendimą skirti vieną ar abu Audito įstatymo 38 straipsnio 1 dalyje nurodytus nurodymus ir (ar) vieną iš šio įstatymo 38 straipsnio 2 dalyje nurodytų nuobaudų. Atlikus atlikto audito tyrimą skiriant nuobaudą auditoriui atsižvelgiama į atlikto audito tyrimo metu nustatytų trūkumų reikšmingumą. Audito įstatymo redakcijoje, galiojusioje iki 2017 m. vasario 28 d., kitų nuobaudos individualizavimo kriterijų nėra numatyta. Atitinkamai Metodikos 75 punkte numatyta, kad vertinant tyrimo metu nustatytų atlikto audito trūkumų reikšmingumą turi būti vertinama: ar auditorius suplanavo ir atliko audito procedūras taip, kad jis sugebėtų gauti pakankamus tinkamus audito įrodymus tam, kad galėtų padaryti pagrįstas išvadas, kuriomis grindžiama auditoriaus nuomonė (75.1 papunktis); ar įvertinus atlikto audito darbo dokumentus kitas auditorius, ankščiau nesusijęs su auditu, gali suprasti, atliktų audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką ir apimtį, audito procedūrų rezultatus ir surinktus audito įrodymus, bei reikšmingus audito metu pastebėtus dalykus, dėl jų padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios išvados buvo padarytos (75.2 papunktis); ar auditoriaus pateikta nuomonė apie audituotas finansines ataskaitas yra pagrįsta pakankamais tinkamais audito įrodymais (75.3 papunktis); ar nustatyti audito atlikimo trūkumai yra atsitiktiniai ir ne sisteminiai (75.4 papunktis); ar tokio pobūdžio trūkumai nustatyti pirmą kartą (75.5 papunktis); ar nustatyti audito atlikimo trūkumai turėjo (galėjo turėti) reikšmingą įtaką audituotos įmonės finansinių ataskaitų vartotojams (75.6 papunktis).
38. Teismas, spręsdamas pareiškėjui paskirtos drausminės nuobaudos – auditoriaus E. J. auditoriaus vardo panaikinimo, pagrįstumą ir proporcingumą, atsižvelgė į visus šiuos Metodikoje nustatytus kriterijus ir darė išvadą, jog jam buvo skirta atitinkama ir proporcinga nustatytiems pažeidimams nuobauda. Tyrimų metu nustatyti trūkumai laikytini itin reikšmingais, yra sisteminio pobūdžio. Tai patvirtino ir Audito priežiūros komitetas, pritardamas Tarnybos nustatytoms aplinkybėms bei siūlytoms nuobaudoms. Tą aplinkybę, kad tyrimų metu nustatyti trūkumai yra reikšmingi, patvirtina ir tai, kad pareiškėjo audituotai kredito unijai „Centro taupomoji kasa“ Lietuvos banko Priežiūros tarnyba ne kartą taikė poveikio priemones, kol ši kredito unija neteko jai išduotos licencijos, kadangi nebuvo laiku imtasi reikiamų priemonių nustatant netinkamus Kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ veiksmus. Šiai kredito unijai 2018 m. vasario 6 d. buvo iškelta bankroto byla.
III.
40. Pareiškėjas E. J. (toliau – ir apeliantas) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gegužės 22 d. sprendimą ir bylą perduoti nagrinėti iš naujo pirmos instancijos teismui. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:
40.1. Pirmosios instancijos teismo sprendimas neatitinka ABTĮ 56 straipsnio, 86 straipsnio ir 87 straipsnio nuostatų, todėl turėtų būti panaikintas, o byla grąžinta pirmos instancijos teismui nagrinėti iš naujo. Teismo sprendime nėra motyvų bei pažeistos įrodymų vertinimo taisyklės.
40.2. Pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvuojamojoje dalyje iš esmės tik atkartojami atsakovo atsiliepime išdėstyti argumentai, tačiau teismas pats savarankiškai dėl byloje pateiktų pareiškėjo argumentų, išdėstytų motyvų ir byloje esančių įrodymų visiškai nepasisako.
40.3. Akcentuoja, kad pirmosios instancijos teismo sprendimo dalyje dėl paskirtos nuobaudos proporcingumo, iš esmės atkartojama atsakovo atsiliepimo dalis dėl nuobaudos proporcingumo. Sulyginus atsakovo atsiliepimo ir teismo sprendimo argumentus, akivaizdu, kad teismas pažeidė procesinės teisės normas ir bylos iš esmės pats nenagrinėjo, dėl pareiškėjo argumentų nepasisakė.
40.4. Atsakovas drausmines nuobaudas paskyrė ir juridiniams asmenims UAB „Audata“ ir UAB „Auditas“, kurie taip pat atliko UAB „Baldžio šilas“ ir kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ auditus, tačiau UAB „Audata“ ir UAB „Auditas“ buvo paskirtos nuobaudos – įspėjimai, tuo tarpu pareiškėjui paskirta griežčiausia nuobauda – panaikintas auditoriaus vardas. Toks to paties pažeidimo skirtingas vertinimas nuobaudos griežtumo parinkimo ir paskyrimo aspektu, pareiškėjo vertinimu yra neteisingas bei prieštaraujantis asmenų lygybės principui ir yra neteisėtas. Teigia, jog nurodė eilę argumentų dėl paskirtos nuobaudos neproporcingumo, tačiau teismas dėl to nepasisakė. Nesutinka su vertinimu, kad minėtų įmonių audito tyrimai buvo atlikti ir trūkumai nustatyti vienu metu, kas reikštų, kad jie gali būti vertinami kaip paplitę ir sisteminiai. Pažymi, kad UAB „Baldžio šilas“ auditas atliktas 2013 metais, o kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ – 2016 metais.
40.5. Įsakyme deklaratyviai atkartojama Metodikos 75.6 punkto nuostata, kad nustatyti audito atlikimo trūkumai galėjo turėti reikšmingą įtaką audituotos kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ finansinių ataskaitų vartotojams. Pareiškėjo vertinimu, tai, jog prieš pareiškėjui atliekant kredito unijos auditą buvo nustatyti tam tikri pažeidimai, savaime nereiškia, kad minėtas kriterijus gali būti laikomas nustatytu. Atsakovas nenustatė priežastinio ryšio bei neigiamų jo atlikto audito trūkumų pasekmių kredito unijos finansinių ataskaitų vartotojų pasirinkimui ar teisėtiems interesams.
40.6. Įsakymas dėl drausminės nuobaudos paskyrimo buvo išimtinai priimtas atsižvelgiant į 2017 m. gruodžio 11 d. Audito priežiūros komiteto posėdžio protokolą Nr. A1-13. Pareiškėjo vertinimu, teismas neatsižvelgė į tai, kad komiteto posėdyje dalyvavo tik keturi komiteto nariai iš septynių, o vienas iš keturių narių turėjo pareigą nusišalinti nuo balsavimo ir sprendimų priėmimo, kadangi jis atstovavo suinteresuotą tyrimo baigtimi Lietuvos banką (t. y. komisijos narys darbiniais ryšiais susijęs su Lietuvos banku, kurio iniciatyva ir buvo pradėtas tyrimas dėl kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ atliktų finansinių ataskaitų audito), taigi akivaizdu, kad už nuobaudos skyrimą balsavęs komisijos narys veikė interesų konflikto aplinkoje. Nesant pakankamam narių skaičiui, nebūtų buvę pritarta Audito kokybės tyrimo ataskaitoms bei drausminių nuobaudų skyrimui.
41. Atsakovas Tarnyba nesutinka su pareiškėjo apeliaciniu skundu ir prašo jį atmesti. Atsiliepime nurodomi šie pagrindiniai nesutikimo su apeliaciniu skundu argumentai:
41.1. Nesutinka su pareiškėjo teiginiu, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės tik atkartojo Tarnybos atsiliepime išdėstytus argumentus, tačiau pats savarankiškai dėl byloje pateiktų pareiškėjo argumentų, išdėstytų motyvų ir byloje esančių įrodymų visiškai nepasisakė. Pažymi, kad vien ta aplinkybė, jog tam tikri šalių argumentai nebuvo komentuojami teismo sprendime, nereiškia, kad tokie motyvai nebuvo įvertinti. Tai, kad sutampa atsakovo atsiliepime ir teismo sprendime cituojamos tos pačios teisės normos ar įrodomąją reikšmę turinčios nustatytos ir patvirtintos (pareiškėjo nepaneigtos) aplinkybės, nepatvirtina pareiškėjo teiginio, kad teismas savarankiškai dėl byloje pateiktų pareiškėjo argumentų visiškai nepasisakė.
41.2. Nesutinka su teiginiu, kad pareiškėjui paskirta drausminė nuobauda – auditoriaus vardo panaikinimas, yra neteisinga bei prieštaraujanti asmenų lygybės principui. Pareiškėjas klaidingai teigia, kad juridiniams asmenims ir pareiškėjui privaloma skirti vienodas nuobaudas. Pažymi, jog padaryti pažeidimai yra skirtingi, skiriasi jų kiekis, reikšmingumas, be to, atsakomybės ribos yra nustatytos skirtingos tą patį auditą atliekančiam auditoriui ir audito įmonei.
41.3. Nurodo, jog nustatyti trūkumai buvo įvertinti kaip paplitę ir sisteminiai ne dėl to, kad kaip teigia pareiškėjas, abu tyrimai Tarnyboje buvo atlikti tuo pačiu metu ir trūkumai buvo nustatyti tuo pačiu metu abiejuose audituose, o šias aplinkybes lemia tai, jog jie nustatyti daugiau nei vieno pareiškėjo atlikto audito atveju. Šiuo atveju buvo tirti du pareiškėjo atlikti auditai ir abiejų tirtų auditų atvejais nustatyti pažeidimai, kurie įvertinti kaip paplitę ir sisteminiai.
41.4. Nesutinka su pareiškėjo teiginiu, kad svarbu įvertinti kokiomis aplinkybėmis 2017 m. gruodžio 11 d. Audito priežiūros komiteto posėdyje buvo patvirtintos Audito kokybės tyrimo ataskaitos ir drausminės nuobaudos skyrimas pareiškėjui. Pažymi, kad Audito priežiūros komiteto sudėtis yra nustatyta Audito įstatyme. Be to, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, vertindamas teisinį reglamentavimą, kuris yra aktualus ir nagrinėjamoje byloje, yra konstatavęs, kad šis komitetas yra tik patariamasis organas, o sprendimą dėl drausminės nuobaudos skyrimo priima Tarnyba; būtent Tarnybos direktoriaus sprendimu yra skiriama drausminė nuobauda, o Audito priežiūros komiteto pritarimas ar patarimas Tarnybos direktoriui nėra privalomas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2014 m. balandžio 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A492-492/2014).
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
42. Pagal ABTĮ 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje, todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų.
43. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl tarnybinės nuobaudos, paskirtos E. J. 2017 m. gruodžio 15 d. Tarnybos įsakymu Nr.V3-57, teisėtumo ir pagrįstumo.
44. Pareiškėjas apeliaciniame skunde teigia, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas nėra tinkamai motyvuotas, akcentuoja, kad teismas sprendimo dalyje dėl paskirtos nuobaudos proporcingumo iš esmės atkartojama atsakovo atsiliepimo dalis dėl nuobaudos proporcingumo. Apelianto manymu nuobauda yra neproporcinga padarytam teisės pažeidimui, pažeistas lygiateisiškumo principas, pažeidimai nelaikytini sisteminiais, nes nustatyti vienu metu; Komiteto priežiūros komisijos narė, atstovaujanti Lietuvos banką, buvo šališka; nėra pagrįsta atlikto audito trūkumų įtaka kredito unijos finansinių ataskaitų vartotojams ir jų priimamiems sprendimams.
45. Teisėjų kolegija pažymi, kad apeliantas teigdamas, jog pirmosios instancijos teismo spendimas yra nepakankamai motyvuotas tai grindžia konkrečiu palyginimu dėl paskirtos nuobaudos proporcingumo vertinimo (apeliacinio skundo 3–6 lapai). Iš pateikto apelianto palyginimo atsiliepimo argumentų su teismo sprendimo argumentais, sutiktina, kad jie skiriasi labai nedaug. Tačiau apelianto nurodytas argumentų abi grupes (pateiktos iš atsiliepimo argumentų ir teismo sprendimo argumentų) iš esmės sudaro teisės aktų citatos, reglamentuojančios ginčo santykį, kurios, akivaizdu, kad negali būti skirtingos, todėl šiuo aspektu apelianto aptartas argumentas vertintinas kritiškai. Kita vertus, šioje dalyje pirmosios instancijos teismas, darydamas išvadą, atsižvelgė į visas išdėstytas aplinkybes, be kita ko ir į tai, kad audituota kredito unija neteko jai išduotos licencijos, jai buvo iškelta bankroto byla. Nors šioje dalyje ir stokojama aiškumo, nes nurodyti (pacituoti) Metodikos konkretūs punktai nėra susieti su pareiškėjo padarytais pažeidimais, tačiau iš bylos medžiagos matyti, kad juos pareiškėjas padarė ir tai teismas analizavo vertindamas pareiškėjo padarytus TAS pažeidimus, kurie yra analogiški Metodikos 75.2, 75.3, 75.5, 75.6 punktuose numatytiems pažeidimams. Atsižvelgiant į tai, kad pagal Audito įstatymo 29 straipsnio 3 dalį audito įmonė privalo laikytis Tarptautinio kokybės kontrolės standarto, teisėjų kolegija prieina išvados, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės pagrindė priimtą sprendimą (kitų konkrečių pavyzdžių, išskyrus aptartąjį, kur apelianto nuomone, yra stokojama teismo padarytų išvadų pagrindimo, jis nenurodo), todėl apelianto aptartas argumentas atmestinas.
46. Proporcingumo, lygiateisiškumo principų pažeidimą skiriant nuobaudą apeliantas iš esmės grindžia tuo, kad audito įmonėms (UAB „Audata“ ir audito įmonė apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“), kurios, pasak apelianto, laikytinos atlikusiomis UAB „Baldžio šilas“ ir kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ finansinių ataskaitų auditą buvo paskirtos švelnesnės nuobaudos – įspėjimai, o pareiškėjui griežčiausia nuobauda – panaikintas auditoriaus vardas, apeliantas grindžia Lietuvos Respublikos Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalimi.
47. Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad įstatymui, teismui ir kitoms valstybės institucijoms ar pareigūnams visi asmenys lygūs. Pažymėtina, kad, kaip savo aktuose ne kartą yra konstatavęs Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas, konstitucinis asmenų lygiateisiškumo principas reiškia žmogaus prigimtinę teisę būti traktuojamam vienodai su kitais, jis įtvirtina formalią visų asmenų lygybę, įpareigoja vienodus faktus teisiškai vertinti vienodai ir draudžia iš esmės tokius pat faktus savavališkai vertinti skirtingai, neleidžia asmenų diskriminuoti ir teikti jiems privilegijų, tačiau nepaneigia galimybės įstatymu nustatyti nevienodą (diferencijuotą) teisinį reguliavimą tam tikrų asmenų kategorijų, esančių skirtingose padėtyse, atžvilgiu; šis konstitucinis principas būtų pažeistas, jeigu tam tikri asmenys, kuriems skiriamas teisinis reguliavimas, palyginti su kitais asmenimis, kuriems taip pat skiriamas atitinkamas teisinis reguliavimas, būtų kitaip traktuojami, nors tarp jų nėra tokių skirtumų, kad toks nevienodas traktavimas būtų objektyviai pateisinamas.
48. Nagrinėjamu atveju apeliantas, kaip minėta, nurodė, kad skirtinga atsakomybė taikoma juridiniam asmeniui ir fiziniam asmeniui ir tuo pažeidžiamas Konstitucijos 29 straipsnis, o kartu ir proporcingumo principas. Teisėjų kolegija akcentuoja, jog akivaizdu, kad bet kuriame juridiniame asmenyje, nagrinėjamu atveju audito įmonėje dirbo ir gali dirbti ne vienas auditorius, todėl tarp asmenų (fizinio asmens ir juridinių asmenų) nagrinėjamu atveju yra esminių skirtumų. Tokiu atveju, šie asmenys traktuojami skirtingai, ir tai pagal Konstituciją objektyviai pateisinama. Priešingai, vienam auditoriui skyrus nuobaudą – auditoriaus vardo panaikinimą, kai visi kiti auditoriai toje įmonėje dirba nepriekaištingai, nebūtų paisoma konstitucinių imperatyvų.
49. Vien tai, kad pažeidimai nustatyti vienu metu, teisėjų kolegijos vertinimu nereiškia, kad pažeidimai negali būti vertinami kaip sisteminiai ir negali būti taikoma nuobauda – auditoriaus vardo panaikinimas. Pažymėtina, kad Audito įstatymo 38 straipsnis nesieja nuobaudos – auditoriaus vardo panaikinimo su kelių pažeidimų padarymu skirtingu laikotarpiu, kaip nurodo apeliantas.
50. Vertinant apelianto argumentą, kad Komiteto priežiūros komisijos narė, atstovaujanti Lietuvos banką J. G. (III t.; b. l .28), buvo šališka, apeliantas nenurodė kuo remiantis jis tai teigia, išskyrus tai, kad tyrimą dėl audito įmonės apskaitos ir kontrolės UAB „Auditas“ auditoriaus (pareiškėjo) atlikto kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito, inicijavo Lietuvos bankas, o į Audito priežiūros komiteto posėdyje 2017 m. gruodžio 11 d. iš septynių narių dalyvavo 4 nariai ir viena iš jų buvo Lietuvos Banko atstovė. Apeliantas, pacitavęs Finansų ministro 2017 m. kovo 10 d. įsakymo Nr. 1 K-95 11.3 punktą, kuriame be kita ko, numatyta, kad komiteto nariai turi pareigą informuoti įstaigos direktorių ir Komiteto pirmininką, jeigu svarstomas klausimas susijęs su jo sutuoktiniu, artimu giminaičiu ar svainystės arba kitais ryšiais, galinčiais kelti abejonių priimant sprendimus ir nusišalinti nuo tokio klausimo svarstymo ir balsavimo.
51. Nušalinimo institutas yra skirtas užtikrinti realų teisės į nešališką ir objektyvų aplinkybių tyrimo įgyvendinimą, todėl kilus pagrįstai abejonei specialisto šališkumu, jos turi būti pašalintos. Viešojo administravimo subjektai savo veikloje vadovaujasi objektyvumo principu (Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnio 2 punktas). Šis principas reiškia, kad administracinio sprendimo priėmimas ir kiti oficialūs viešojo administravimo subjekto veiksmai turi būti nešališki ir objektyvūs.
52. Nagrinėjamu atveju apeliantas nepateikė jokių konkrečių argumentų, kad Komiteto narė J. G. buvo šališka, išskyrus tai, kad ji atstovauja Lietuvos banką, kuris inicijavo kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ atliktų finansinių ataskaitų audito auditoriaus veiklos tyrimą. Tokia abejonė nekilo ir teisėjų kolegijai. Nagrinėjamu atveju akcentuotina tai, kad tyrimą dėl pareiškėjo atlikto kredito unijos „Centro taupomoji kasa“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito, kurio pagrindu jam buvo taikyta atsakomybė, atliko ne Lietuvos banko atstovė J. G., o atsakovo specialistai (III t.; b l. 127–129, žr. Audito tyrimo ataskaitą Nr. A2-51, Nr. A2-54). Įvertinus audito priežiūros komiteto 2017 m. gruodžio 11 d. posėdžio protokolą (III t.; b. l . 29–41) matyti, kad J. G. pateikė objektyvius duomenis, kaip antai, apie Laikinojo banko atstovo skyrimą pareiškėjo audituotai kredito unijai po Lietuvos banko inspektavimo, kuris tikrina kiekvieną paskolą, kad yra sprendžiamas kredito unijos įstojimo į bent vieną centrinę kredito uniją klausimas, nes kol kas ji neatitinka numatytų reikalavimų. Taigi ne Lietuvos banko išvada nagrinėjamu atveju buvo vadovautasi priimant sprendimą dėl nuobaudos taikymo pareiškėjui. Atsižvelgiant į tai, teisėjų kolegija prieina išvadą, kad nagrinėjamu atveju nėra prielaidų, leidžiančių teigti, kad administracinio sprendimo priėmimas pareiškėjo atžvilgiu buvo šališkas ar neobjektyvus.
53. Teisėjų kolegija nesutinka su apelianto argumentais, kad atlikto audito trūkumų įtaka kredito unijos finansinių ataskaitų vartotojams ir jų priimamiems sprendimams, nepagrįsta, kad atsakovas nenustatė priežastinio ryšio bei neigiamų jo atlikto audito trūkumų pasekmių kredito unijos finansinių ataskaitų vartotojų pasirinkimui ar teisėtiems interesams. Byloje nustatyta, kad iš audito dokumente pateiktų svarstymų nėra aišku, kodėl specialiuosius atidėjimus perskaičiavus su atsakingu kredito unijos darbuotoju, atidėjimų suma buvo sumažinta ar visai atsisakyta reikalavimo suformuoti papildomus atidėjimus. Skirtumas sudarė 362 199 eurus, ši suma laikytina reikšminga. Iš bylos medžiagos taip pat matyti, kad buvo paskirtas pareiškėjo audituotai kredito unijai buvo paskirtas Laikinasis banko atstovas po Lietuvos banko inspektavimo, kad buvo sprendžiamas kredito unijos įstojimo į bent vieną centrinę kredito uniją klausimas, nes unija neatitiko numatytų reikalavimų. Šiame kontekste paminėtina, kad, kaip yra konstatavęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2019 m. vasario 20 d. administracinėje byloje Nr. A-219-415/2019, asmenų teisių ar teisėtų interesų pažeidimas (teisinės pasekmės) yra formalaus, o ne materialaus pobūdžio, t. y. materialiosios žalos atsiradimas nėra būtinas. Todėl teisėjų kolegija, esant pirmiau konstatuotoms akivaizdžioms aplinkybėms, nagrinėjamu atveju prieina išvados, kad atsakovas neprivalėjo nustatyti tiesioginio priežastinio ryšio bei neigiamų pareiškėjo atlikto audito trūkumų pasekmių kredito unijos finansinių ataskaitų vartotojų pasirinkimui ar teisėtiems interesams.
54. Apibendrindama išdėstytas aplinkybes bei padarytas išvadas, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės tinkamai įvertino byloje surinktus įrodymus ir nustatė teisiškai reikšmingas aplinkybes bylai išspręsti, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas, priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą. Pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai nepaneigia pirmosios instancijos teismo padarytos išvados dėl Sprendimo pagrįstumo ir teisėtumo, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas (ABTĮ 144 str. 1 d. 1 p.).
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija