Administracinė byla Nr. eA-230-438/2017
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01120-2015-5
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.1; 12.15.5.3
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2017 m. balandžio 20 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės (kolegijos pirmininkė), Romano Klišausko (pranešėjas) ir Ričardo Piličiausko,
teismo posėdyje rašytinio proceso apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Akamar“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Akamar“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) atliko pareiškėjo UAB „Akamar“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir pelno mokesčio (toliau – ir PM) patikrinimą laikotarpiu nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Moriva“, UAB „EST Solutions“ ir UAB „Arūno projektai“ laikotarpiu nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. išrašė pareiškėjui PVM sąskaitas faktūras, kuriomis įformino prekių (įrangos) pardavimą, iš viso už 2 635 492,29 Lt (457 399 Lt sudaro PVM), šios įmonės pardavimo PVM į biudžetą nesumokėjo, pareiškėjas sumas įtraukė į PVM atskaitą.
Kauno AVMI 2014 m. birželio 9 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-326 patvirtino 2014 m. balandžio 9 d. patikrinimo aktą Nr. 04.2.2-FR0680-274 ir nurodė pareiškėjui sumokėti 457 399 Lt PVM, 126 252 Lt PVM delspinigių, 45 740 Lt PVM baudos, taip pat 280 393 Lt PM , 43 584 Lt PM delspinigių, 28 039 Lt PM baudos.
Pareiškėjas 2014 m. liepos 3 d. pateikė Valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – ir VMI, atsakovas) skundą, kuriame prašė priimti ir apsvarstyti pasiūlymą dėl susitarimo, atsisakius, atlikti skunde nurodytų Vilniaus įmonių patikrinimą, įvertinus pareiškėjo argumentus, panaikinti Kauno AVMI 2014 m. birželio 9 d. sprendimą. VMI 2014 m. spalio 22 d. sprendimu Nr. 69-125 pareiškėjo skundo netenkino.
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2015 m. sausio 23 d. sprendimu Nr. S-7 (7-232/2014) nusprendė: 1) patvirtinti VMI sprendimo dalį dėl nurodymų pareiškėjui sumokėti į biudžetą 457 399 Lt (132 471 Eur) PVM, 126 252 Lt (36 565 Eur) PVM delspinigių, 45 740 Lt (13 247 Eur) PVM baudos; 2) VMI sprendimo dalį dėl nurodymų pareiškėjui sumokėti į biudžetą 280 393 Lt (81 207 Eur) PM, 43 584 Lt (12 622 Eur) PM delspinigių, 28 039 Lt (8 120 Eur) PM baudos panaikinti ir grąžinti pareiškėjo skundą dėl šios dalies VMI nagrinėti iš naujo.
Pareiškėjas su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti 2014 m. sausio 23 d. MGK sprendimo Nr. S-7 (7-232/2014) dalį dėl nurodymo sumokėti į biudžetą 132 471 Eur PVM, 36 565 Eur PVM delspinigių ir 13 247 Eur PVM baudos; 2) panaikinti 2014 m. spalio 22 d. VMI sprendimo Nr. 69-125 dalį dėl nurodymo sumokėti į biudžetą 132 471 Eur PVM, 36 565 Eur PVM delspinigių ir 13 247 Eur PVM baudos; 3) panaikinti 2014 m. birželio 9 d. Kauno AVMI sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-326 dalį dėl nurodymo sumokėti į biudžetą 132 471 Eur PVM, 36 565 Eur PVM delspinigių ir 13 247 Eur PVM baudos.
Pareiškėjas skunde nesutikimo su skundžiamų sprendimų dalimis argumentus sugrupavo išskirdamas argumentus dėl procedūrinių pažeidimų, kuriuos laikė esminiais, ir todėl prašė sprendimus naikinti, ir argumentus dėl teisės į PVM atskaitą nepagrįsto paneigimo remiantis netiesioginiais įrodymais.
Atsakovas VMI su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė šį skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Nurodė, kad nepripažino pareiškėjo teisės į 457 399 Lt PVM atskaitą, kadangi ūkinės operacijos tarp pareiškėjo ir jo kontrahentų UAB „Moriva“, UAB „EST Solutions“, UAB „Arūno projektai“ neįvyko, t. y. sandoriai įforminti juridinės galios neturinčiais dokumentais. Atlikęs kontrolės veiksmus ūkio subjektų atžvilgiu (taip pat ir užsienio subjektų atžvilgiu), mokesčių administratorius negalėjo patvirtinti minėtų sandorių realumo. Pažymėjo, kad Bendrovės motyvai dėl mokesčių administratoriaus procedūrinių pažeidimų yra formalaus pobūdžio, nesudarantys pagrindo konstatuoti, jog pirminių iš užsienio mokesčių administratoriaus gautų dokumentų, taip pat dokumentų dėl kitų mokėtojų nepateikimas (pažymėjo, jog šių dokumentų teikimas yra ribojamas pagal norminių aktų reikalavimus, todėl juose esanti apibendrinta informacija buvo nurodyta pačiame patikrinimo akte) mokėtojui sutrukdė jam pasinaudoti teise gintis ar naudotis kitomis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ) nustatytomis procedūromis.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. lapkričio 25 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
Teismas, vertindamas PVM ir su šiuo mokesčiu susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisėtumą, sutiko su MGK sprendime pateikta motyvacija dėl ūkinių operacijų realumo, dėl to, kad mokesčių administratorius surinko įrodymus, jog realiai tokios ūkinės operacijos vykti negalėjo, kad apmokėjimo faktai iš esmės nieko neįrodo, nes šias išvadas patvirtina visa mokestinio ginčo bylos medžiaga, kuri detaliai aprašyta tiek skundžiamuose VMI sprendimuose, tiek Patikrinimo akte. Atsižvelgęs į mokesčių administratoriaus surinktus duomenis, į pateiktą jų vertinimą, teismas darė išvadą, kad nurodytų faktinių aplinkybių vertinimas atliktas teisingai, atsižvelgiant į Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 3, 64, 80 straipsnių nuostatas, Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo 13 straipsnio nuostatas, Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnio nuostatas, taip pat mokesčių administratorius savo sprendimus grindė ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota teismų praktika aiškinant teisės normas, reguliuojančias teisę į PVM atskaitą.
Teismas atkreipė dėmesį, kad mokesčių administratorius įvertino ir pareiškėjo pateiktą prekių (įrangos) transportavimui įformintą važtaraštį (CMR), nurodė šio dokumento esminių trūkumų, tai, kad pareiškėjas nepateikė kitų dokumentų, kurie įrodytų pervežimo realumą. Estijos mokesčių administratorius nerado duomenų ir apie CMR nurodytą pervežėją OU „Voltredo“, kuri veiklos nevykdo nuo 2010 metų, darbuotojų nedeklaruoja, nuo 2010 m. balandžio 30 d. išregistruota iš PVM mokesčių mokėtojų registro. Ši aplinkybė, teismo vertinimu, patvirtina, kad tokio pervežimo negalėjo būti.
Teismas sprendė, kad mokesčių administratorius pagrįstai visą surinktą medžiagą vertino kaip visumą, o ne taip, kaip siūlo pareiškėjas, vertinant tik vieną dokumentų grupę (pvz., dokumentus, patvirtinančius atsiskaitymus). Pareiškėjas nepateikė įrodymų, kad faktiškai tos ūkinės operacijos įvyko. Pareiškėjo paaiškinimai, kad šiuo metu prekyba taip ir vyksta, realiai prekių neturint, teismo vertinimu, nėra pagrįsti. Byloje pažymėta, kad tiek pirkėjas, tiek pardavėjas bet kokiu atveju turi įsitikinti prekių kokybe, įsitikinti, ar dokumentai, patvirtinantys tos prekės kilmę, kitas savybes, atitinka realiai perkamai-parduodamai prekei ir tam nebūtina išpakuoti visą perkamą-parduodamą įrangą, tačiau minimali kontrolė turėjo būti vykdoma, jeigu aptariami sandoriai būtų realūs. Nagrinėjamu atveju, apklausiant pareiškėjo vadovą, jis nei karto nepaaiškino, kaip įsitikino prekių egzistavimu, jų kokybę ir pan. Todėl šiuo atveju mokesčių administratorius neturėjo įrodinėti, jog pareiškėjas veikė sąmoningai nesąžiningai. Teismas konstatavo, kad realiai neįvykus ūkinei operacijai, mokesčio mokėtojas neturi teisės į PVM atskaitą, todėl pareiškėjui pagrįstai nustatyta pareiga sumokėti PVM ir su šiuo mokesčiu susijusias sumas. Pareiškėjas neteikė prašymo sumažinti baudą ir delspinigius, tačiau atstovas teismo posėdyje aiškino, kad siekia tartis su mokesčių administratoriumi dėl papildomai priskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusių sumų, nors šie prašymai ir netenkinami.
Teismas nustatė, kad MGK buvo pateikta visa patikrinimo medžiaga, ji yra MGK byloje, kurią sudaro 3 tomai, ir pareiškėjui turi būti gerai žinoma. Tačiau pareiškėjas skunde teismui nenurodė, kokios medžiagos pareiškėjas negavo tada, kai jam buvo pateiktas susipažinti patikrinimo aktas. Tai, teismo įsitikinimu, apsunkina galimybę įvertinti, ar pareiškėjo teisė į gynybą kažkuriuo mokestinio ginčo nagrinėjimo periodu buvo pažeista. Tačiau teismas sprendė, kad tokiai išvadai padaryti pagrindo nėra. Dėl dokumentų teikimo su patikrinimo aktu Kauno AVMI pareiškėjui yra pateikusi 2014 m. gegužės 6 d. atsakymą Nr. 13.2.-04.2.2)K-3977, kuriame paaiškinama, kokie dokumentai gali būti teikiami, kokia dokumentų teikimo tvarka. Iš šio rašto turinio teismas darė išvadą, kad patikrinimo aktas ir nebuvo grindžiamas dokumentais apie kitas įmones, kurie būtų neprieinami pareiškėjui. Kauno AVMI 2014 m. balandžio 28 d. atsakymu Nr. (13.2-04.2.2)-K-3807 paaiškino teisinį reglamentavimą, nurodydama, kad prašoma medžiaga negali būti pateikta, tačiau ji susisteminta ir aprašyta patikrinimo akte. Teismas pažymėjo, kad, nagrinėjant ginčą MGK, visa prašyta medžiaga, susijusi su Estijos įmonėmis, buvo pateikta.
Atsižvelgęs į nurodytas faktines aplinkybes, teismas darė išvadą, kad pareiškėjo teisė į gynybą nebuvo pažeista, nuo pat patikrinimo akto surašymo ir pateikimo pareiškėjui jis turėjo galimybę teikti įrodymus apie sandorių realumą, žinojo visa apimtimi mokesčių administratoriaus surinktą medžiagą, todėl turėjo galimybę įrodinėti savo teiginius. Teismo įsitikinimu, pareiškėjo teiginiai dėl teisės į gynybą esminio pažeidimo yra nepagrįsti, tuo pačiu nėra pagrindo išvadai, kad mokesčių administratorius padarė tokių procedūrinių pažeidimų, kurie nulemtų visų priimtų ir skundžiamų sprendimų neteisėtumą. Teismas akcentavo, kad nėra pagrindo išvadai, jog galimos baudžiamosios atsakomybės taikymas pareiškėjo vadovui (ikiteisminio tyrimo Nr. 06-1-01074-14), gali turėti įtakos mokestinio ginčo baigčiai, nes mokestiniame ginče iš viso nebuvo vertinta, ar pareiškėjas UAB „Akamar“ veikė sąžiningai, o ikiteisminio tyrimo metu bus nustatinėjama, ar vadovo veikoje nėra nusikaltimo sudėties, t. y. sprendžiamas vadovo baudžiamosios atsakomybės klausimas.
III.
Pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir pareiškėjo skundą tenkinti.
Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia iš esmės analogiškomis aplinkybėmis kaip ir skundą pirmosios instancijos teismui. Nesutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad pareiškėjas apie savo procesinių teisių pažeidimą nurodo abstrakčiai. Šiuo aspektu pareiškėjas pažymi, kad labai konkrečiai nurodė, jog nebuvo pateikti patikrinimo akto priedai, kurie sudaro patikrinimo akto pagrindą. Taip pat nesutinka su teismo motyvu, kad, teikiant pastabas dėl patikrinimo akto, pareiškėjui buvo gerai žinoma mokestinio ginčo medžiaga. Šioje mokestinio ginčo stadijoje pareiškėjas nebuvo susipažinęs su mokestinio ginčo medžiaga, nes jam tai nebuvo leista (teritorinis mokesčių administratorius yra priėmęs sprendimus neleisti susipažinti su atitinkama medžiaga). Pareiškėjas akcentuoja, kad mokesčių administratorius neįrodė ir netgi neįrodinėjo ūkinės operacijos nebuvimo. Pateikti argumentai yra susiję su sąžiningumo aspektais nagrinėjant teisę į PVM atskaitą ir nesusiję su ūkinės operacijos faktu. Netgi pasitvirtinus visoms prielaidoms, kurias mokesčių administratorius yra išdėstęs, tai nesudarytų pagrindo paneigti ūkinę operaciją. Tokios aplinkybės, kaip PVM nesumokėjimas į biudžetą, taip pat nepaneigia ūkinės operacijos realumo, o sudaro sąlygas spręsti dėl teisės į PVM atskaitą realizavimo. Tačiau tai sudarytų skirtingą įrodinėjimo dalyką ir kitokį mokestinio ginčo pagrindą.
Pareiškėjas 2016 m. kovo 29 d. prašymu kreipėsi į Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą, prašydamas prijungti papildomus įrodymus: 2016 m. kovo 17 d. Kauno apygardos prokuratūros nutarimą nutraukti ikiteisminį tyrimą.
Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą, kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.
Sutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl 2014 m. sausio 23 d. Mokestinės ginčų komisijos sprendimo Nr. S-7 (7-232/2014) dalies dėl nurodymo pareiškėjui UAB „Akamar“ sumokėti į biudžetą 132 471 Eur PVM, 36 565 Eur PVM delspinigių ir 13 247 Eur PVM baudos; 2014 m. spalio 22 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimo Nr. 69-125 dalies dėl nurodymo sumokėti į biudžetą 132 471 Eur PVM, 36 565 Eur PVM delspinigių ir 13 247 Eur PVM baudos; 2014 m. birželio 9 d. Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-326 dalies dėl nurodymo sumokėti į biudžetą 132 471 Eur PVM, 36 565 Eur PVM delspinigių ir 13 247 Eur PVM baudos.
Ginčijamuose sprendimuose mokesčiai pareiškėjui apskaičiuoti, mokesčių administratoriui nustačius, kad UAB „Moriva“, UAB „EST Solutions“ ir UAB „Arūno projektai“ laikotarpiu nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. pareiškėjui išrašytomis PVM sąskaitomis faktūromis, kuriomis įformintas prekių (įrangos) pardavimas, iš viso už 2 635 492,29 Lt (457 399 Lt sudaro PVM), nebuvo sukurtas PVM objektas, t. y. ūkinės operacijos realiai neįvyko, todėl konstatuota, jog pareiškėjas neturi teisės į PVM atskaitą (MGK byla, I t., 69–93).
Pareiškėjas apeliaciniame skunde nesutinka, jog byloje yra įrodyta, kad ūkinės operacijos realiai neįvyko, tvirtina, kad veikė kaip tarpininkas, prekių vežimu ir sandėliavimu nesirūpino, kadangi prekių pirkėjai prekes (įrenginius) atsiimdavo tiesiai iš pardavėjų, su kuriais pareiškėjas atsiskaitydavo bankiniais pavedimais tik pirkėjams atsiėmus prekes. Pareiškėjo įsitikinimu, aplinkybė, jog visi atsiskaitymai buvo vykdomi bankiniu būdu, patvirtina ūkinių operacijų realumą ir jų dalyvių sąžiningumą (MGK byla, I t., 39–41).
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (2002 m. kovo 5 d. Nr. IX-751) 64 straipsnio 1 dalyje nurodoma, kad pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. Turimoje PVM sąskaitoje faktūroje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. To paties straipsnio 9 dalies 1 punkte įtvirtinta, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus.
Atsižvelgus į šias teisines nuostatas, darytina išvada, jog įstatymas nustato atvejus, kad net ir formaliuosius reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros tam tikrais atvejais gali nesuteikti teisės mokesčių mokėtojui atskaityti pirkimo PVM.
Atkreiptinas dėmesys, kad nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina atvejų, kada mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama, tačiau Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje nustatyta, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai.
Kaip matyti iš bylos faktinių aplinkybių, 2011–2012 metais pareiškėjui UAB „Moriva“, UAB „EST Solutions“ ir UAB „Arūno projektai“ PVM sąskaitomis faktūromis buvo įformintas prekių (specialios įrangos) pardavimas už 2 635 492,29 Lt (457 399 Lt sudaro PVM), šias prekes pareiškėjas tuo pačiu laikotarpiu pardavė 4 Estijoje įsteigtoms bendrovėms (MGK byla, I t., 72). Pareiškėjo teigimu, tiek su prekių tiekėjais, tiek su jų pirkėjais pareiškėjas bendraudavo el. paštu, jų gyvai nėra matęs. Prekių asmeniškai taip pat nematė, kadangi jas iš pardavėjų nurodytos vietos atsiimdavo patys pirkėjai (MGK byla, I t., 39–41). Mokesčių administratoriaus teigimu, prekės, kaip pridėtinės vertės mokesčio objektas, realiai neegzistavo, kadangi prekių tiekėjai (UAB „Moriva“, UAB „EST Solutions“ ir UAB „Arūno projektai“) faktiškai ūkinių operacijų įvykdyti negalėjo (registracijos adresai formalūs, įmonių vadovais įregistruoti Estijos piliečiai, kurie negalėjo nurodyti konkrečių aplinkybių apie vykusius sandoriu;, visų trijų bendrovių buhalterinę apskaitą tvarkė ta pati bendrovė, kuri nurodė, jog operacijos buvo vykdomos nenuosekliai, bendrovės nesirūpino finansine atskaitomybe (MGK byla, I ., 51–52)), o prekių pirkėjai – realiai įsigyti prekių (MGK byla, I t., b. l. 38–55).
Taigi, pagrindinis byloje kilęs ginčas – ar pareiškėjo įvardijamos prekės egzistavo kaip PVM objektas.
Pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Europos Sąjungos tarybos direktyvos 2006/112/EB (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB ) 2 straipsnio 1 dalį, be kita ko, PVM objektas yra prekių tiekimas bei įsigijimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks. Direktyvos 2006/112/EB 14 straipsnio 1 dalis įtvirtina prekių tiekimo sąvoką – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.
Aiškindamas aptartas teisines nuostatas, yra pasisakęs ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir ESTT): „tam, jog sandoris būtų laikomas prekių tiekimu asmeniui, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalį, būtina, kad šis sandoris suteiktų šiam asmeniui teisę realiai disponuoti prekėmis kaip savininkui. Iš tiesų, pagal nusistovėjusią teismo praktiką „prekių tiekimo“ sąvoka, įtvirtinta šioje nuostatoje, reiškia ne nuosavybės teisės perdavimą taikomoje nacionalinėje teisėje numatytais būdais, bet apima visus materialiojo turto perleidimo sandorius, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę disponuoti tuo turtu taip, lyg ji būtų šio turto savininkė“ (žr. ESTT 2015 m. rugsėjo 3 d. prejudicinio sprendimo byloje Nr. C‑526/13 UAB „Fast Bunkering Klaipėda“ prieš Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 51 p.). Šioje byloje ESTT darė išvadą, kad tokie prekių tiekimai, kai prekes iš pardavėjo atsiima tiesiogiai pirkėjas, bet ne tarpininkas (perpardavėjas), turi būti laikomi ne prekių tiekimais neatsiskleidusiam tarpininkui, o tiekimais tiesiogiai pirkėjams, kadangi tarpininkas neturi realios galimybės disponuoti prekėmis.
Apibendrinant išdėstytas nuostatas, darytina išvada, kad sąvoka „prekių tiekimas“ nėra susijusi su nuosavybės perleidimu nacionalinės teisės numatytais būdais ir apima bet kokį vienos šalies, įgaliojančios kitą šalį de facto (lot., realiai, faktiškai) kaip savininkei disponuoti materialiuoju turtu, atliktą materialiojo turto perdavimą (taip pat žr. ESTT sprendimo byloje Nr. C‑320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe 7–13 p., sprendimo Nr. C‑78/12 Evita-K 33, 34 p.).
Nagrinėjamu atveju iš bylos aplinkybių bei pareiškėjo paaiškinimų matyti, kad pareiškėjas neturėjo teisės (galimybės) disponuoti ginčo prekėmis kaip savo, tai patvirtina toliau dėstomos aplinkybės:
- prekės, pareiškėjo teigimu, buvo sandėliuojamos pas prekių tiekėjus (UAB „Moriva“, UAB „EST Solutions“ ir UAB „Arūno projektai“). Pareiškėjas nenurodė, kad kokiu nors būdu atsiskaitydavo su tiekėjais už sandėliavimą (tai liudytų apie faktinį nuosavybės teisės turėjimą ir atsakomybę už saugomas prekes);
- pareiškėjas nebūtų galėjęs fiziškai prie prekių prieiti be tiekėjų žinios ir veiksmų – pareiškėjas apie prekių sandėliavimo vietą žinojo tik iš tiekėjo informacijos, tačiau niekuomet nevykdavo prekių patikrinti į jų buvimo vietą. Kaip nustatė mokesčių administratorius, realiai prekės negalėjo būti sandėliuojamos pareiškėjo nurodytose vietose, kadangi tiekėjai faktiškai savo registracijos vietomis nesinaudojo;
- pačių prekių pareiškėjas nematydavo, negalėdavo daryti įtakos jų fizinei būklei, negalėjo būti tikras, kad prekės iš tikrųjų egzistuoja;
- neįmanoma nustatyti pareiškėjo faktinio disponavimo prekėmis momento: prekių pirkimas iš tiekėjų bei pardavimas Estijos bendrovėms laike dažnai sutapdavo, o pareiškėjas už prekes atsiskaitydavo tik pirkėjams prekes pasiėmus iš tiekėjų.
Teisėjų kolegija, įvertinusi išdėstytas aplinkybes, sprendžia, kad pareiškėjui nuosavybės teisės perdavimas į ginčo prekes (jei tokios egzistavo) de facto (lot., realiai, faktiškai) visais atvejais įvykdavo anksčiausiai tuo pačiu momentu, kai prekių pirkėjai (Estijos bendrovės) įgydavo teisę realiai disponuoti prekėmis kaip jo savininkės. Iš esmės ši išvada lemia, kad pareiškėjas neturėjo realių galimybių prekėmis disponuoti kaip jų savininkas, o tai savo ruožtu reiškia, kad nebuvo įvykęs prekių tiekimas, kaip tai suprantama Direktyvos 2006/112/EB 14 straipsnio 1 dalies prasme, todėl atitinkamai – neegzistavo PVM objektas (Direktyvos 2006/112/EB 2 str. 1 d. a) ir b) p.).
Konstatavusi šias aplinkybes, teisėjų kolegija taip pat atkreipia dėmesį į kitą svarbią bylos informaciją – pareiškėjas Estijos bendrovėms prekes parduodavo žemesne nei įsigijimo kaina (žr. 2014 m. balandžio 9 d. Patikrinimo aktą ir 2014 m. birželio 9 d. Kauno AVMI sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, MGK byla, I t., b. l. 38–55; 69–93). Tokia tarpininko veikla nėra pagrįsta jokia ekonomine logika, ypač, kai iš esmės faktiškai sutapdavo prekių įsigijimas bei perpardavimas (nebuvo patiriama sandėliavimo, pervežimo, akumuliacinių išlaidų). Atsižvelgus į tai, pareiškėjo teiginiai, jog tokiais sandoriais jis siekė užsidirbti, atmestini kaip nepagrįsti.
Iš tiesų nustatytos aplinkybės liudija apie pareiškėjo siekimą mokestinės naudos – sutaupyti iš biudžeto atskaitomą PVM. Todėl vien pati ši faktinė situacija, nevertinant teisinių disponavimo prekėmis aplinkybių PVMĮ ir Direktyvos 2006/112/EB prasme, sudaro prielaidas spręsti apie prekių pirkimo ir pardavimo fiktyvumą bei taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje reglamentuojamą turinio viršenybės prieš formą principą ir nesuteikti teisės pareiškėjui atskaityti PVM nuo formalių sandorių, kuriais, kaip buvo nustatyta, realus prekių tiekimas nevyko, t. y. nebuvo sukurtas PVM objektas PVMĮ ir Direktyvos 2006/112/EB prasme.
Pareiškėjas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui pateikė papildomų įrodymų – 2016 m. kovo 17 d. Kauno apygardos prokuratūros nutarimą nutraukti ikiteisminį tyrimą, kuriame, apklausus liudytojus, padaryta išvada, jog mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės nėra pagrindas taikyti baudžiamąją atsakomybę, kadangi būtina surinkti papildomų įrodymų.
Įvertinusi aptariamame nutarime analizuotą medžiagą, teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, kad Kauno apygardos prokuratūra iš esmės vadovavosi tik liudytojų parodymais, kurie, kaip matyti iš nutarimo, buvo prieštaringi bei nenuoseklūs. Jokių dokumentų ar kitų objektyvių, abejonių nekeliančių duomenų, išskyrus sandorių sudaryme dalyvavusių suinteresuotų asmenų paaiškinimus, patvirtinančių realų prekių judėjimą, ikiteisminio tyrimo metu nebuvo tirta ir pateikta. Nors nutarime konstatuota, kad asmenų liudijimai patvirtina apie tai, jog produkcija buvo įgyta ir parduota, vis dėlto PVMĮ ir Direktyvos 2006/112/EB prasme bankinių pavedimų atlikimas ir asmenų liudijimai nepatvirtina, jog prekių tiekimas iš tiesų įvyko tokiu būdu, jog pareiškėjas ginčo prekėmis galėjo disponuoti kaip savininkas. Todėl ikiteisminio tyrimo metu nustatytos faktinės aplinkybės nagrinėjamu atveju neturi įtakos pareiškėjo mokestinėms pareigoms.
Pareiškėjas apeliaciniame skunde tvirtina, jog jam nebuvo sudaryta galimybė susipažinti su mokestinio tyrimo medžiaga.
Kaip teisingai nurodo MGK ir pirmosios instancijos teismas savo sprendimuose, pareiškėjas turėjo galimybę susipažinti su surinkta medžiaga, kadangi ji buvo išdėstyta Patikrinimo akte. Taip pat tokią galimybę pareiškėjas turėjo ir vėliau – MGK bei bylai pasiekus pirmosios instancijos teismą. Vis dėlto pareiškėjas jokių naujų motyvų, susijusių su bylos medžiaga nepateikė, todėl konstatuotina, kad net ir esant tam tikriems apribojimams pareiškėjui susipažinti su mokesčių administratoriaus turima informacija mokestinio patikrinimo (taip pat – operatyvaus) metu, pareiškėjo teisė į gynybą buvo užtikrinta MGK bei pirmosios instancijos teisme.
Apibendrindama tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad mokesčių administratorius padarė teisingą ir pagrįstą išvadą, kad PVM objektas nebuvo sukurtas. Nors mokesčių administratorius mokestinėje byloje įrodinėjo fizinį ginčo prekių neegzistavimą, vis dėlto nagrinėjamu atveju pagal formuojamą ESTT praktiką aiškinant Direktyvos 2006/112/EB 2 ir 14 straipsnių nuostatas byloje pakanka nustatyti, kad nevyko prekių tiekimas, t. y. pareiškėjui nebuvo perduota teisė kaip savininkui disponuoti prekėmis. Byloje aptartos aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjas tokios galimybės faktiškai neturėjo, todėl administracinėje byloje padarytos išvados sutampa su mokesčių administratoriaus išvadomis – PVM objektas nagrinėjamu atveju nebuvo sukurtas.
Atsižvelgusi į tai, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, jo naikinti apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo, todėl apeliacinis skundas atmetamas.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija